II. Những vấn đề tồn tại trong thực tiễn khi lập BCTC HN và những
2.1.3 Về việc xác định khoản “Lợi thế thương mại”:
Trong VAS không quy định về vấn đề này mặc dù đây là một vấn đề cũng ảnh hưởng rất lớn đến quá trình HN BCTC của TĐ. Thông tư 23 / 2005/ /TT-BTC mặc dù không hướng dẫn cụ thể phương pháp kế toán “lợi thế thương mại” nhưng trong Ví dụ minh hoạ việc HN BCTC thì lại có đề cập đến khoản mục này trong các BCTC HN. Còn trong VAS 11 và thông tư 21/2006/ /TT-BTC lại đề cập đến vấn đề này khá rõ ràng.
Vậy “Lợi thế thương mại” được hiểu như thế nào?
Khái niệm “lợi thế thương mại” lần đầu tiên được đề cập tại Quyết định 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 và được định nghĩa như sau: “Là các khoản chi thêm, ngoài giá thực tế của các TSCĐ hữu hình bởi sự thuận lợi của vị trí thương mại, sự tín nhiệm của khách hàn, danh tiếng của Doanh nghiệp..”. Khái niệm “lợi thế thương mại cũng đựơc đề cập đến trong các văn bản khác như: VAS 04 (Tài sản vô hình); Quyết định 166/TCTY/QĐ/CSTC; Thông tư 55/2002/TT-BTC; thông tư 89/2002/TT-BTC..
“Lợi thế thương mại” phát sinh khi nào và có ảnh hưởng nhu thế nào đến BCTC HN ?
Như đã trình bày trong phần 1.3 – Chương I của bài viết này, ở Việt Nam hiện nay có 4 phương thức hình thành nên mô hình CTM – CTC, trong đó có phương thức hợp nhất kinh doanh. Trong quá trình hợp nhất kinh doanh, việc đánh giá lại giá trị tài sản sẽ tạo ra một khoản chênh lệch (lãi hoặc lỗ) và phần chi cho khoản chênh lệch này hoặc những lợi thế kinh doanh có được cũng được coi là LTTM. Nó sẽ tạo ra những ảnh hưởng đáng kể đối với tinh hình hoạt động cũng như tình hình tài chính của các CTC cũng như CTM. Điều này đặt ra vấn đề là khoản LTTM này sẽ được trinh bày như thế nào trong các BCTC và BCTC HN của CTM.
Theo như VAS 11 và thông tư 21/2005/TT-BTC đã đưa ra 2 cách tính LTTM:
Cách 1: - Xác định phần chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và giá
trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ _ Δ1 = giá phí hợp nhất kinh doanh * Giá trị tài sản
- Xác định phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của
tài sản thuần_Δ2 = % sở hữu *(giá trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ - Giá trị tài sản
thuầntheo giá trị hợp lý)
Khi đó : LTTM = Δ1 - Δ2
Cách 2: Lợi thế thương mại dương = Giá phí hợp nhất kinh doanh – (% sở
hữu) * Giá trị tài sản thuầntheo giá trị hợp lý
Đồng thời cũng quy định thời gian khấu hao của LTTM dương tối đa là 10 năm và LTTM âm tối đa là 20 năm. LTTM dương sẽ được phân bổ hàng năm, còn nếu phát sinh LTTM âm sẽ ghi nhận vào thu nhập khác hoặc chi phí khác sau khi đã được xem xét lại..Tuy nhiên như vậy trong trường hợp này doanh nghiệp sẽ không phải gánh chịu một khoản khấu hao LTTM. Như vậy trên BCTC HN tại kỳ đó kết quả kinh doanh sẽ tăng lên hoặc giảm đi, nó sẽ không phản ánh đúng thực tế tình hình của doanh nghiệp
Còn trong ví dụ về HN BCTC được đưa ra trong thông tư 23/2005/TT- BTC thì có thể thấy LTTM nếu phát sinh dù âm hay dương đều phân bổ hàng năm. Cách xử lý này có thể sẽ phù hợp hơn, vì các khoản chênh lệch lãi, lỗ (LTTM) sẽ được phân bổ dần trong quá trình kinh doanh, như vậy BCTC HN sẽ cung cấp những thông tin trung thực hơn về tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Hiện nay, theo IAS 22(Chuẩn mực kế toán quốc tế về “sáp nhập doanh
nghiệp”) có quy định về xử lý LTTM: Nếu phát sinh LTTM dương thì cần được khấu hao trong suốt vòng đời hữu dụng (thường được khấu hao trong 20 năm theo phương pháp đường thẳng, tuy nhiên cũng có thể áp dụng phương pháp khác nếu thích hợp hơn và khấu hao trong một thời gian không phải 20 năm, trong trường hợp này thì cần được kiểm tra đối với việc giảm giá hàng năm và lý do thay đổi thời gian khấu hao); Nếu phát sinh LTTM âm thì cần được ghi nhận là Thu nhập..
Trên Thế giới hiện nay cũng có nhiều phương pháp khác nhau về việc
xử lý LTTM, nhưng có 2 phương pháp khá phổ biến là:
- Phương pháp cấn trừ: LTTM phát sinh sẽ được coi là một khoản lỗ. Theo đó, ngay khi mua, lợi thế thương mại sẽ bị cấn trừ ngay vào nguồn
VCSH mà thường là vào quỹ dự trữ hay lợi nhuận để lại. Như vậy trong BCTC HN của CTM sẽ không xuất hiện khoản mục LTTM.
Phương pháp này sẽ tạo ra một thay đổi tiêu cực trên BCTC HN tại thời điểm HN (do tài sản,VCSH giảm) nhưng sau đó sẽ có những ảnh hưởng tích cực trên BCTC HN của những kỳ sau (do không phải chịu một khoản chi phí là LTTM, hơn nữa một số chỉ tiêu ROA,ROE cũng được cải thiện)
- Phương pháp vốn hoá: LTTM được coi là một yếu tố ảnh hưởng đến khả năng sinh lợi của doanh nghiệp, vì thế sẽ được coi là một Tài sản vô hình. Phương pháp này có vẻ hợp lý hơn nhưng lại gặp khó khăn trong việc định giá và khấu hao (có 3 cách xử lý khấu hao được đưa ra: Thứ nhất là không khấu hao – LTTM được coi là tài sản vô hình nhưng không được khấu hao; Thứ hai là khấu hao như tài sản cố định; Thứ ba là Điều chỉnh LTTM hàng năm - tức là LTTM được điều chỉnh hàng năm dựa vào việc kiểm tra tổn thất hay chính là việc so sánh giữa giá trị có thể thu hồi và giá trị ghi sổ của LTTM, nếu giá trị có thể thu hồi < giá trị ghi sổ thì khoản chênh lệch sẽ được ghi nhận là tổn thất trong hoạt động kinh doanh).
Phương pháp này sẽ gây ảnh hưởng tốt đến BCTC HN tại thời điểm HN tuy nhiên trong những kỳ sau thì doanh nghiệp sẽ phải chịu thêm một khoản chi phí nếu tiến hành khấu hao LTTM.
Ở Mỹ, trước đây tồn tại hai phương pháp xử lý vấn đề HN và LTTM
phát sinh trong quá trình này:
- Phương pháp mua: Tài sản và công nợ của CTC được đánh giá theo giá hợp lý; LTTM được ghi nhận và tính khấu hao trong thời gian tối đa 40 năm (theo nguyên tắc kế toán Mỹ APB 17 ban hành năm 1970) và đến năm 1999 được điều chỉnh lại là 20 năm.
- Phương pháp kết hợp lợi ích: Tài sản và công nợ được đánh giá theo giá ghi số; LTTM không được ghi nhận. Các doanh nghiệp ở Mỹ thường áp dụng và lạm dụng phương pháp này.
Từ tháng 6/2001, Mỹ đã chính thức ban hành hai chuẩn mực mới quy định hai vấn đê cơ bản sau: HN kinh doanh được xử lý theo phương pháp mua (SFAS 141) còn LTTM được xử lý theo phương pháp đánh giá giảm tức là LTTM không được ghi nhận (SFAS 142)..Việc áp dụng hai chuẩn mực này
thì các nhà doanh nghiệp Mỹ là những người có lợi nhất khi họ không phải chịu thêm một khoản chi phí từ khấu hao LTTM; trên BCTC HN sẽ có VCSH, Tổng tài sản, Lợi nhuận cao hơn. Điều này sẽ làm mất tính công bằng và khách quan đối với các bên khác sử dụng thông tin trên BCTC.