MỤC LỤC
Thực hiện kiểm toán là quá trình triển khai đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là thu thập các bằng chứng để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác về mặt tiền tệ của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất. Để đạt đợc mục đích trên, kiểm toán viên phải thực hiện ba bớc công việc:. thực hiện các thủ tục kiểm soát, thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm các nội dung sau:. Kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Đối với mỗi khoản mục chi phí, côg việc tiến hành kiểm toán đều bao gồm các bíc sau:. Bớc 1: Thực hiện các thủ tục kiểm soát Bớc 2: Thực hiện các thủ tục phân tích. Bớc 3: Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan trọng và phức tạp nhất trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vì một số lý do sau:. Thứ nhất, trong chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục chi phí sản xuất mà còn dẫn đến sai sót ở một số khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng bán .Hơn nữa, những sai sót này th… ờng dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh và nghĩa vụ với Nhà nớc. Thứ hai, việc theo dừi, tớnh toỏn, đỏnh giỏ nguyờn vật liệu dựng cho sản xuất và dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp, phơng pháp tính giá nguyên vật liệu thờng mang nặng tính chủ quan nên dẫn đến những sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh. a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc kiểm toán viên kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định này tại đơn vị đợc kiểm toán. Cụ thể, kiểm toán viên xem xét các nội dung sau:. Thứ nhất, xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính. độc lập của những ngời làm nhiệm vụ này. Thứ hai, kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất bằng cách độc lập xem xét các báo cáo, sổ kế toán của bộ phận sản xuất, phỏng vấn nhân viên đơn vị và quan sát thực tế tại đơn vị khách hàng. Thứ ba, xem xét quy trình lập, luân chuyển và sử dụng chứng từ kế toán và các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí nguyênvật liệu của bộ phận kế toán. Thứ t, quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang. Thứ năm, xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hieẹu của kiểm soát nội bé. b) Thực hiện các thủ tục phân tích. Thực hiện các thủ tục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua. đoa tìm ra các chênh lệch hoặc mâu thuẫn của khoản mục này. Kiểm toán viên th- ờng sử dụng các thủ tục sau:. So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc với kế hoạch để phát hiện các biến động bất thờng. So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản phẩm hoàn hành trong kỳ. So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lợng sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên sử dụng, đó là:. Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm. Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lợng sản phẩm hoàn thành. Phân tích hai tỷ suất trên cho phép kiểm toán viên thấy đợc tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh. Đặc biệt, qua việc đối chiếu tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm trong kỳ với định mức chi phí nguyên vật liệu của doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ dễ dàng phát hiện đợc những biến động bất thờng của chi phí nguyên vật liệu. c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết Tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Thứ ba, đối chiếu lợng vật t xuất kho( trên Bảng tổng hợp nhập xuất tồn vật t hàng hoá) với Báo cáo sử dụng vật t nhằm kiểm tr xem vật t xuất dùng có đợc sử dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu và hạch toán đúng đắn vào chi phí nguyên vật liệu trong kỳ hay không. Thứ t, độc lập cộng dồn và đối chiếu các sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để phát hiện các sai sót trong cộng dồn và chuyển sổ trớc khi chúng đợc sử dụng để tập hợp chi phí. Ngoài ra, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số Phiếu nhập kho vật liệu để đảm bảo giá trị nguyên vật liêụ nhập kho đợc ghi sổ đúng đắn. Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí nhân công trực tiếp thờng đợc xem là một khoản mục trọng yếu vì. việc phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tợng chịu chi phí không đúng. đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện theo trình tự chung bao gồm 3 bớc: thủ tục kiểm soát,thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp. Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với chi phí nhân công trực tiếp là việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí tiền lơng và các vấn đề liên quan đến lao. động, tiền lơng trong doanh nghiệp. Các thủ tục này bao gồm:. Thứ nhất, kiểm tra việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nớc và doanh nghiệp về lao động, tiền lơng nh: các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động, quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ớc lao động .Kiểm tra có đ… ợc sự hiểu biết này thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách hàng. Thứ hai, kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lơng nh kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng , đề bạt, thuyên chuyển nhân viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lơng trên giá. thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh. Thứ ba, kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lơng và đối tợng sử dụng lao động, kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lơng tại các bộ phận chịu chi phÝ. Thứ t, kiểm tra sơ đồ hạch toán chi phí nhân công trực tiếp xem có đúng quy. định hiện hành và các chính sách của đơn vị hay không. b) Thực hiện các thủ tục phân tích.
Tiếp theo, cần đối chiếu số liệu giữa Bảng cân đối tài khoản với số liệu trên sổ cái và sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, đối chiếu phát sinh có tài khoản 154 với Bảng tổng hợp giá thành sản phẩm, đối chiếu phát sinh Nợ tài khoản 154 với Bảng tổng hợp chi phí sản xuất để đánh giá tính chính xác của số liệu trên sổ sách và báo cáo kế toán của đơn vị. Vào giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán có quy mô lớn, toàn bộ t liệu kiểm toán sẽ đợc một kiểm toán viên có kinh nghiệm và độc lập không tham dự vào cuộc kiểm toán xem xét lại nhằm đánh giá khách quan xem cuộc kiểm toán có đợc tiến hành hợp lý không, các kiểm toán viên có khả năng đánh giá các bằng chứng mà họ tập hợp đợc hay không, cuộc kiểm toán có đợc thực hiện với sự thận trọng thích đáng hay không.
Thứ ba, các thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thờng chỉ tiến hành với từng tài khoản, còn đối với kiểm toán theo chu trình, kiểm tra chi tiết hớng tới các mục tiêu kiểm toán cụ thể. Kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện là kiểm toán theo khoản mục nên có những u điển và hạn chế chung của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục.
Thứ ba, các thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thờng chỉ tiến hành với từng tài khoản, còn đối với kiểm toán theo chu trình, kiểm tra chi tiết hớng tới các mục tiêu kiểm toán cụ thể. Do đó kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình có tính logic hơn và mang tính tổng hợp hơn so với kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục. Kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện là kiểm toán theo khoản mục nên có những u điển và hạn chế chung của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục. Đánh giá về thực tế kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện. doanh nghiệp có đặc điểm khác nhau, do đó đối với một số loại hình doanh nghiệp thì việc thực hiện chơng trình kiểm toán này cha thực sự hiêụ quả. Đánh giá việc thực hiện chơng trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất a) Đánh giá việc lập kế hoạch kiểm toán. Lập kế hoạch là một trong ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, tuy nhiên việc lập kế hoạch tại Công ty VAE cha đợc chú trọng. Việc lựa chọn các nhân viên kiểm toán tại Công ty VAE luôn đảm bảo các khách hàng thờng xuyên đợc kiểm toán bởi một số nhận viên nhất định. Điều này tạo điều kiện thuận lợi cho cả công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng. Tuy nhiên, Công ty còn có sự thay đổi về nhân sự trong từng cuộc kiểm toán. Việc thay đổi nhân sự không những ảnh hởng đến kế hoạch về thời gian kiểm toán mà còn ảnh hởng đến chất lợng cuộc kiểm toán cũng nh mối quan hệ với khách hàng. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc thực hiện các thủ tục phân tích cũng cha đợc chú trọng. Kiểm toán viên chỉ phân tích sơ qua một số chỉ tiêu quan trọng trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và thu thập một số tỷ suất sơ bộ về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Kết quả của các thủ tục này cũng rất ít khi đợc thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. b) Đánh giá việc thực hiện kiểm toán. Việc kiểm tra sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty VAE không sử dung bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ mà sử dụng các phơng pháp điều tra, phỏng vấn, kết hợp với thu thập tài liệu, sau đó kiểm toán viên tổng hợp lại các bằng chứng thu thập đợc dới dạng tóm tắt chất lọc trên các giấy tờ làm việc. Cách làm này có u điểm là đơn giản, dễ hiểu nhng hiệu quả không cao, không thấy đợc điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, các thủ tục phân tích cũng đợc kiểm toán viên sử dụng rất ít mà chủ yếu là phân tích xu hớng biến động cuả khoản mục chi phí sản xuất thông qua các bảng tính chênh lệch chi phí sản xuất qua các tháng trong năm và năm nay so với năm trớc. Do đó kết quả phân tích cha mô tả đợc sự biến động của khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác. Hơn nữa, kiểm toán viên thờng sử dụng số liệu của nội bộ đơn vị đợc kiểm toán mà ít kết hợp với việc phân tích trong mối quan hệ với các số liệu khác cùng ngành. Điều đó sẽ làm giảm tính khách quan trong đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về khoản mục đợc kiểm toán. Mặt khác, sau khi phân tích, kiểm toán viên không thờng xuyên lu lại trên các giấy tờ làm việc các nội dung phân tích, đặc biệt là đối với phân tích tỷ suất. Điều này gây khó khăn cho việc soát xét, đánh giá kết quả làm việc của kiểm toán viên sau này. Về phơng pháp chọn mẫu kiểm toán: Công ty VAE thờng tiến hành chọn mẫu theo 2 cách:. Chọn ra 1 số nghiệp vụ trong mỗi tháng của niên độ và tiến hành kiểm tra chi tiết. Số lợng nghiệp vụ chọn trong mỗi tháng tuỳ thuộc vào từng đợn vị khách hàng. Cách chọn này tuy đơn giản, tiết kiệm thời gian nhng mẫu đợc có tính đại diện không cao bởi khả năng có mặt của các nghiệp vụ trong mẫu chọn không. Chọn theo nguyên tắc số lớn có nghĩa là các nghiệp vụ có số d lớn sẽ có cơ hội. đợc chọn trớc. Mặt khác, kiểm toán viên cũng dựa trên kinh nghiệm của mình để tiến hành chọn các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng và điều này hoàn toàn mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong trờng hợp đối với khách hàng thờng xuyên thì nguyên tắc chọn mẫu này rất dễ bị khách hàng nắm bắt. Ngoài ra, đối khi không chắc chắn sai sót xảy ra ở những nghiệp vụ có số d lớn mà lại xảy ra ở những nghiệp vụ có số d nhỏ nhng tần suất sai sót lại tơng đối lín. c) Đánh giá giai đoạn kết thúc kiểm toán. Cụ thể, ngời phụ trách công việc kiểm toán không thờng xuyên nhắc nhở các thành viên trong nhóm hoàn thiện đâỳ đủ các yếu tố trên giấy tờ làm việc nh tên ngời thực hiện, ngày tháng thực hiện, nội dung công việc….
Trong bối cảnh tiến trình hội nhập quốc tế đang diễn ra nhanh chóng và mạnh mẽ nh vậy, trong những năm gần đây, thị trờng dịch vụ kiểm toán nớc ta cũng có những bớc phát triển vợt bậc. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng đòi hỏi phải đ- ợc hoàn thiện hơn nữa nhằm thích ứng với sự đa dạng các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới.
Hệ thống giấy tờ làm việc phải chi tiết cho từng công việc kiểm toán nh loại giấy tờ ghi chép nội dung phỏng vấn khách hàng, loại giấy tờ ghi chép kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sách, báo cáo kế toán, loại giấy tờ ghi chép nội dung kiểm tra chi tiết chứng từ, loại giấy tờ ghi chép kết luận về mục tiêu kiểm toán, loại giấy tờ ghi chép các bút toán điều chỉnh Việc phân rõ giấy tờ làm việc nh… trờn sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho việc theo dừi, đối chiếu, soỏt xột quỏ trỡnh thực hiện kiểm toán. Chính phủ, Bộ Tài chính và các cơ quan chức năng cần nhanh chóng xây dựng, ban hành các văn bản pháp lý có hiệu lực điều chỉnh toàn bộ hoạt động kiểm toán và kế toán, bổ sung hoàn chỉnh và tránh những mâu thuẫn hay thiếu minh bạch trong nội dung các quy định để tạo điều kiện thuận lợi cho các kiểm toán viên thực hiện tốt công tác kiểm toán đúng theo những quy định hiện hành.