2.2. Thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra của công ty TNHH PwC (Việt
2.2.1.2. Thử nghiệm chấp nhận-từ chối (Accept-Reject testing)
2.2.1.2.1. Định nghĩa thử nghiệm chấp nhận-từ chối
Thử nghiệm chấp nhận-từ chối là thử nghiệm với mục đích là thu thập đầy đủ bằng chứng cho việc chấp nhận hay từ chối một thuộc tính mà kiểm tốn viên đang quan tâm. Thử nghiệm này không được sử dụng để ước tính các sai sót tiền tệ của một tài khoản hoặc tổng thể. Do vậy, kiểm toán viên PwC chỉ sử dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra những thuộc tính hoặc đặc tính cụ thể nào đó và khơng mang tính chất tiền tệ.
+ Kiểm tốn viên PwC sẽ chấp nhận mục tiêu của thử nghiệm đạt được khi mà số lượng sai sót ít hơn số lượng sai sót mà ban đầu kiểm tốn viên xác định ban đầu là có thể chịu đựng được.
+ Kiểm tốn viên PwC sẽ từ chối mục tiêu của thử nghiệm đạt được khi mà số lượng sai sót lớn hơn số lượng sai sót mà ban đầu kiểm tốn viên xác định ban đầu là có thể chịu đựng được. Nếu như thử nghiệm bị từ chối, nguyên nhân của sai sót cần được điều tra, thơng báo cho khách hàng sau đó thực hiện thêm các thủ tục để đạt được mục tiêu kiểm toán ban đầu. Trong một số trường hợp, điều này chỉ có thể xảy ra sau khi tình huống làm phát sinh các sai sót được điều chỉnh.
2.2.1.2.2. Những trường hợp áp dụng
Nhìn chung, nếu kiểm tốn viên PwC kiểm tra một giá trị tiền tệ (đứng một mình hay kết hợp với các CSDL khác) và không phải là một thuộc tính, lấy mẫu kiểm tốn và những phương pháp không phải là thử nghiệm chấp nhận-từ chối là những phương pháp phù hợp để kiểm tra (giả định rằng không thu thập đủ bằng chứng từ thử nghiệm mục tiêu). Bằng việc tập trung những CSDL nào mà kiểm tốn viên đang kiểm tra, kiểm tốn viên có thể xác định được liệu mục tiêu của cuộc kiểm tra có phải là thu thập những bằng chứng liên quan trực tiếp tới giá trị tiền tệ hoặc những sai sót tiền tệ có tiềm tàng. Khi kiểm tốn viên thực hiện kiểm tra chi tiết để thu thập bằng chứng cho CSDL đánh giá và phân bổ (số dư) và tính chính
21 xác (giao dịch), kiểm tốn viên sẽ thu thập những bằng chứng liên quan trực tiếp tới giá trị tiền tệ hoặc những sai sót tiền tệ có tiềm tàng. Tuy nhiên, sử dụng thử nghiệm chấp nhận từ chối được cho là sẽ phù hợp nếu như kiểm tra tính chính xác của số lượng-khơng phải là số dư tiền tệ, nhưng lại là một thuộc tính của số dư đó.
Khi mà mục tiêu kiểm tra tập trung vào những CSDL khác, kiểm tốn viên PwC thơng thường sẽ thu thập những bằng chứng liên quan gián tiếp tới giá trị tiền tệ hoặc những sai sót tiền tệ có tiềm tàng. Ví dụ, khi kiểm tốn viên kiểm tra liệu tất cả phiếu xuất kho đã được ghi nhận hay khơng (một thuộc tính), kiểm tốn viên biết rằng có khả năng những hàng hóa đã xuất kho nhưng chưa được ghi nhận, nhưng không phải lúc nào kiểm tốn viên cũng có thể tính được số lượng và số tiền sai sót ước tính. Trong những tình huống này, thử nghiệm chấp nhân-từ chối sẽ được áp dụng. Tuy nhiên, các thủ tục kiểm toán thường được thiết kế để kiểm tra nhiều CSDL cùng lúc, và nếu giá trị tiền tệ là một trong những mục tiêu kiểm tra, lấy mẫu kiểm toán là phương án hiệu quả và hữu hiệu nhất chứ không phải là thử nghiệm chấp nhận-từ chối.
Lấy mẫu kiểm toán đem lại cho kiểm tốn viên nhiều lợi ích quan trọng hơn so với thử nghiệm chấp nhân-từ chối. Ví dụ, lấy mẫu kiểm tốn có khả năng nhận diện nhiều sai sót cùng lúc miễn là kiểm tốn viên khơng ước tính một mức chấp nhận sai sót quá thấp mà ở đó thử nghiệm chấp nhận-từ chối sẽ bị từ chối.
Trước khi thực hiện thử nghiệm chấp nhận-từ chối, kiểm toán viên PwC cần cân nhắc kết quả của thử nghiệm kiểm sốt, thủ tục phân tích cơ bản và thử nghiệm mục tiêu. Hình dưới là những CSDL nào lấy mẫu kiểm toán và thử nghiệm chấp nhận-từ chối phù hợp, phụ thuộc vào từng trường hợp bao gồm liệu là một số dư tiền tệ hoặc là thuộc tính
Bảng 2.3: Các CSDL áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối và lấy mẫu kiểm toán
* Khi áp dụng lấy mẫu kiểm tốn để kiểm tra tính đầy đủ, kiểm toán viên cần lựa chọn nguồn dữ liệu để đáp ứng được mục tiêu kiểm tra.
** Sẽ phù hợp khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra tính chính xác của số lượng, một thuộc tính khơng phải giá trị tiền tệ của khoản mục. Ví dụ, kiểm tra giá được ghi trên hóa đơn với khung giá được phê duyệt.
*** Thơng thường kiểm tốn viên PwC se khơng áp dụng lấy mẫu kiểm tốn để kiểm tra tính đúng niên độ bởi vì khó khăn trong việc ước tính sai sót.
Những ví dụ thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho là phù hợp
Những ví dụ dưới đây được cho là phù hợp khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối: Đầy đủ Chính xác Đúng niên độ Số dư/Giao dịch ˅ X ˅ ˅ Số dư/Giao dịch Giao dịch Giao dịch Số dư/Giao dịch Số dư Số dư ˅ ˅ ˅ X ** ˅ ˅ ˅ ˅ Hiện hữu/Phát sinh Đánh giá và phân bổ Quyền và nghĩa vụ Trình bày và thuyết minh ˅* ˅ ˅***
22 + Kiểm tra việc tính tốn của giá trị tổng cộng của bảng kê nợ phải thu bằng cách cộng tổng theo trang hoặc đối tượng. Nếu như khơng có sai sót nào được tìm ra, kiểm tốn viên PwC có thể chấp nhận cuộc thử nghiệm và kết luận rằng bảng kê đã được cộng tổng đúng. Mặt khác, nếu phát hiện ra sai sót, kiểm tốn viên từ chối tính chính xác của giá trị tổng cộng, yêu cầu khách hàng chỉnh sửa, tính tổng giá trị bảng kê và thực hiện lại cuộc thử nghiệm.
+ Kiểm tra việc đối chiếu ngân hàng có thể được chấp nhận hoặc từ chối thông qua việc kiểm tra một số việc đối chiếu một số phần tử nếu như quy trình và thủ tục đối chiếu là tương tự nhau (thường được áp dụng với các cơng ty tài chính).
+ Kiểm tra tuổi nợ của hóa đơn và chính sách xóa nợ theo tuổi nợ của khách hàng. + Kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ của doanh thu hoặc nợ phải thu của khách hàng khơng có hệ thống kiểm sốt hữu hiệu tính liên tục của hóa đơn và phiếu xuất
+ Kiểm tra việc đối chiếu ngân hàng bằng cách lựa chọn một số phần tử đã đối chiếu để kiểm tra trong trường hợp không thể kiểm tra hết phần tử hoặc áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho các phần tử giá trị lớn. Ví dụ, kiểm tốn viên lựa chọn các séc chưa thanh toán để áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra việc thanh toán sau niên độ.
Những ví dụ thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho là không phù hợp
+ Kiểm tra CSDL hiện hữu, đánh giá và chính xác của tài khoản nợ phải thu trong trường hợp mẫu kiểm tra lấy từ số dư cuối kỳ hoặc giữa niên độ và thủ tục kiểm tra liên quan tới việc xác nhận của bên thứ ba hoặc các thủ tục thay thế như là kiểm tra tài liệu từ lúc ghi nhận nợ phải thu tới lúc thanh toán sau niên độ hoặc chứng từ (vd: đơn đặt hàng, phiếu xuất). + Kiểm tra giá trị hàng tồn kho (khi đối chiếu giá trên bảng tổng hợp với biên bản kiểm kê, thử nghiệm chấp nhận-từ chối sẽ phù hợp nhưng khi kiểm tra giá trị thì lấy mẫu kiểm tốn sẽ phù hợp hơn).
+ Kiểm tra giá trị của các nghiệp vụ mua sắm tài sản với các hóa đơn liên quan. + Kiểm tra các nợ phải trả chưa có ghi nhận, khi thử nghiệm mục tiêu không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng. Nếu như các bằng chứng bổ sung phải được thu thập từ kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải thực hiện lấy mẫu kiểm toán đối với phần tổng thể còn lại. Cân nhắc việc kiểm tra theo từng khoản thời gian để ước tính các khoản nợ chưa ghi nhận giảm xuống tới mức không trọng yếu.
+ Kiểm tra chi phí sửa chữa và bảo trì.
+ Kiểm tra giá trị có thể thực hiện của hàng tồn kho thông qua báo cáo doanh thu thuần theo từng sản phẩm.
Những trường hợp ở trên sẽ được áp dụng thử nghiệm mục tiêu hoặc lấy mẫu kiểm toán.
2.2.1.2.3. Phân biệt thử nghiệm chấp nhận-từ chối với thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm chấp nhận-từ chối là một thủ tục của kiểm tra chi tiết, nhiều trường hợp có nét tương đồng với thử nghiệm kiểm sốt bởi vì cả hai đều kiểm tra một thuộc tính hoặc đặc tính nào đó. Tuy nhiên cả hai đều có mục tiêu riêng. Mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát là đánh giá liệu rằng hệ thống kiểm sốt của khách hàng có hoạt động hiệu quả hay không. Mục tiêu của kiểm tra chi tiết là phát hiện ra các sai sót trọng yếu ở cấp độ CSDL. Mặc dù sai phạm không phải là mục tiêu của thử nghiệm chấp nhận-từ chối, mục tiêu vẫn là phát hiện liệu tổng thể có sai sót trong yếu hay khơng. Nếu như sai sót nhiều hơn mức có thể chịu
23 đựng đã được xác định ban đầu thì kiểm tốn viên từ chối thử nghiệm có thể đem lại đầy đủ bằng chứng.
Yêu cầu về cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm sốt là khơng cần thiết, khác với cỡ mẫu của thử nghiệm chấp nhận-từ chối mặc dù cả hai thực hiện gần như tương tự. Đó là lý do tại sao lại có hai loại thử nghiệm (thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) và kiểm tốn viên khơng cần phải thực hiện với mức độ đảm bảo giống nhau.
2.2.1.2.4. Quy trình thử nghiệm chấp nhận-từ chối của công ty 2.2.1.2.4.1. Xác định cơ sở dẫn liệu cần kiểm tra 2.2.1.2.4.1. Xác định cơ sở dẫn liệu cần kiểm tra
Thử nghiệm chấp nhận-từ chối chỉ sử dụng để kiểm tra thuộc tính (ví dụ tính phù hợp khi phân loại nợ phải thu, tình chính xác khi trích xuất dữ liệu từ hệ thống máy tính ra bảng kê chi tiết tài sản hoặc bảng lương)và không phải là giá trị tiền tệ. Thông thường sẽ không phù hợp áp dụng để kiểm tra CSDL đánh giá và chính xác liên quan tới giá trị tiền tệ, nhưng kiểm tốn viên có thể sử dụng thử nghiệm để thu thập bằng chứng về tính chính xác của doanh thu ở một số trường hợp.
2.2.1.2.4.2. Xác định tổng thể
Kiểm tốn viên xác định chính xác mục tiêu kiểm tra và xác minh sự phù hợp của tổng thể để lựa chọn phần tử để kiểm tra. Khi xác định đơn vị kiểm tra, kiểm toán viên cần cân nhắc đơn vị nào sẽ đem lại hữu hiệu và hiệu quả nhất. Ví dụ, nếu kiểm tốn viên muốn kiểm tra việc ghi nhận tất cả phiếu xuất kho, sẽ không phù hợp nếu lựa chọn từ bảng kê phiếu xuất kho trong kỳ. Kiểm toán viên cũng nên đánh giá là xem tổng thể đã đầy đủ chưa.
2.2.1.2.4.3. Định nghĩa sai sót
Sai sót tồn tại khi mà kết quả của thử nghiệm cho một phần tử cụ thể vượt ra ngoài mức chịu đựng đã xác định trước đó. Việc định nghĩa rõ ràng sai sót là việc làm tối thiểu cần làm trước khi thực hiện thử nghiệm chấp nhận-từ chối. Việc định nghĩa sai sót phụ thuộc vào mục tiêu của cuộc thử nghiệm và có thể bỏ qua một số khác biệt khơng đáng kể.
Khác biệt khơng đáng kể có thể sẽ khơng được coi là sai sót của thử nghiệm. Tuy nhiên, việc xác định khác biệt không đáng kể cần thực hiện cẩn trọng trước khi bắt đầu thử nghiệm, từ đó tránh được việc vơ tình chấp nhận cuộc thử nghiệm thay vì phải từ chối.
Ví dụ, khi kiểm tốn viên kiểm tra thuộc tính về ngày, kiểm tốn viên có thể định nghĩa sai sót là khác biệt thời gian nhiều hơn 1 ngày hoặc 1 tuần như là ngày thanh toán tiền thuê nhà,.. phụ thuộc vào tùy trường hợp mà sự khác biệt này có thể khơng ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính. Ngược lại, khi kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ thì khác biệt 1 ngày là khơng thể chấp nhận.
2.2.1.2.4.3. Xác định số lượng phần tử và lựa chọn phần tử
Khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho tổng thể từ 200 phần tử trở lên, kiểm toán viên PwC sử dụng bảng dưới đây để xác định cỡ mẫu.
24 * Mức độ đảm bảo của bằng chứng được quy đổi lần lượt là 45-50%, 73-80% và 90- 95%. Mức độ đảm bảo từ 45-50% được chấp thuận khi chỉ cần bằng chứng có mức độ đảm bảo thấp từ thử nghiệm chấp nhận-từ chối bởi vì kiểm tốn viên đã thực hiện các thủ tục kiểm tốn khác liên quan đến CSDL đó, do đó khi kết hợp lại sẽ đem lại đầy đủ bằng chứng ** Trong khi thử nghiệm chấp nhận-từ chối là cách tiếp cận chủ yếu để kiểm tra thuộc tính của giao dịch hoặc tổng thể, lấy mẫu thống kê cũng có thể sử dụng. Tuy nhiên cần tham vấn bộ phận kỹ thuật trước khi sử dụng lấy mẫu thống kê.
Thuộc tình nào càng quan trọng thì mức độ đảm bảo càng cao và tỷ lệ chấp nhận sai sót càng nhỏ. Tuy nhiên, khơng phải chịu đựng 1 sai sót thì kiểm tốn viên có thể chịu đựng bất kỳ sai sót nào. Bản chất của thử nghiệm ảnh hưởng tới việc xác định mức chịu đựng rủi ro. Ví dụ, kiểm tốn viên có thể sẽ khơng chịu đựng sai sót nếu như kiểm tra đối với việc đối chiếu quan trọng như đối chiếu ngân hàng. Những khác biệt nào được xác định và đáp ứng định nghĩa khác biệt không đáng kể thơng thường sẽ khơng được coi là sai sót khi dùng để đánh giá kết quả.
Khi kiểm toán viên áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho tổng thể ít hơn 200 phần tử, cỡ mẫu được xác định theo bảng dưới đây. Cỡ mẫu trong bảng là cỡ mẫu cho mức độ đảm bảo thấp. Nếu như cần mức độ đảm bảo cao hơn thì cỡ mầu sẽ nhiều hơn, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xác định cỡ mẫu phù hợp.
Bảng 2.5: Cỡ mẫu cho mức độ đảm bảo thấp của thử nghiệm chấp nhận-từ chối
Khi kiểm tra từ 10 phần tử trở xuống (tổng thể có ít hơn 200 phần tử) thì 1 sai sót cũng khơng được chấp nhận
Thơng thường kiểm tốn viên sẽ lựa chọn phần tử theo cách tiếp cận bất kỳ hoặc ngẫu nhiên khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối.
2.2.1.2.4.4. Thực hiện kiểm tra và đánh giá kết quả
Sau khi kiểm toán viên thống nhất kế hoạch thực hiện thử nghiệm và lựa chọn các phần tử để kiểm tra, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tất cả phần tử đã lựa chọn. Sẽ không phù hợp nếu thu hẹp cỡ mẫu ban đầu nếu kết quả của những thử nghiệm trước đó khơng tìm thấy sai sót hoặc kết quả thuận lợi hơn dự tính. Ví dụ, nếu như ban đầu kiểm tốn viên sẽ kiểm tra 52 phần tử, mức chịu đựng là 2 sai sót, vì vậy việc kiểm tra sẽ áp dụng cho tất cả 52 phần tử. Sẽ không phù hợp nếu sau khi kiểm tra 16 phần tử và khơng có sai sót mà kiểm toán viên đã kết luận rằng mục tiêu của cuộc thử nghiệm đã đạt được. Ngay cả khi khơng có sai sót trong những phần tử đã kiểm tra, kiểm tốn viên vẫn phải hồn thành thử nghiệm để đảm bảo mức độ đảm bảo của những bằng chứng đã thu thập.
Bất kỳ khi nào phát hiện sai sót, kiểm tốn viên cần đánh giá và tìm hiểu bản chất nguyên nhân gây ra sai sót. Nếu số lượng sai sót nhiều hơn mức chịu đựng ban đầu, kiểm toán viên sẽ từ chối cuộc thử nghiệm hoặc mở rộng kiểm tra nếu xác định được rằng mở rộng kiểm tra sẽ cung cấp đầy đủ bằng chứng. Trong một số trường hợp, mức chịu đựng ban đầu là 0, việc mở rộng kiểm tra khơng có ý nghĩa bởi vì thuộc tính hoặc tài khoản hoặc CSDL