Bảng 1 .4 Các chỉ tiêu phân tích tình hình kinh doanh
Bảng 1.6 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và số lượng kiểm toán
Trường hợp Rủi ro kiểm toán (AR) Rủi ro tiềm tàng (IR) Rủi ro kiểm soát (CR) Rủi ro phát hiện (DR) Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình
3 Thấp Cao Cao Thấp Cao
4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình
5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình
(Nguồn:TS Nguyễn ViếtLợi-ThS. Đậu Ngọc Châu, Kiểm tốn BCTC, NXB Tài chính)
Mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn có quan hệ tỷ lệ nghịch: Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và mức trọng yếu càng thấp thì rủi ro kiểm tốn càng cao.
1.4.1.8. Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu
Xác định phương pháp chọn mẫu
Đoạn 10 VSA 500 yêu cầu: “Khi thiết kếcác thửnghiệm kiểm soát và kiểm tra chi tiết, KTV phải xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủtục kiểm toán…”
Các phương pháp chọn mẫu đểkiểm tra gồm:
o Tổng thể được cấu thành từít phần tử, các phần tửcó giá trị lớn;
o Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác khơng cung cấp đủ bằng chứng thích hợp;
o Tính chất lặp đi lặp lại của việc tính hoặc hệthống khiến việc kiểm tra 100% tiết kiệm chi phí hơn.
Lựa chọn các phần tửcụthể. Dựa trên sựhiểu biết của KTV, đánh giá rủi ro trọng yếu, theo sự xét đốn KTV có thểchọn:
o Các phần tửcó giá trị lớn hoặc đặc biệt (phần tử đáng nghi ngờ, bất thường,
có nguy cơ rủi ro cao);
o Tất cảcác phần tửcó giá trị cao hơn một giá trị nhất định;
o Các phần tử để thu thập tài liệu, thông tin về các vấn đề như bản chất của
đơn vịhoặc bản chất của giao dịch.
Lẫy mẫu kiểm toán. Là việc áp dụng thủtục kiểm tốn trên số phần tử ít hơn 100% tổng sốphần tửcủa một tổng thểkieiemr toán sao cho tất cả các đơn vịlấy mẫu
đều có cơ hội được chọn nhằm cung cấp cơ sởhợp lý cho KTV đưa ra kết luận vềtổng thể. Ví dụ: chọn một mẫu gồm 100 khoản phải thu trong tổng thể 10.000 khoản phải thu, và dùng giá trịkiểm toán của mẫu đểsuy ra giá trịkiểm toán tổng thể.
Xác định cỡ mẫu
Để xác định cỡ mẫu, KTV phải xem xét liệu rủi ro lấy mẫu đã giảm xuống mức có thểchấp nhận hay chưa. Cỡmẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro lấy mẫu mà KTV
xét thấy chấp nhận được. Nếu KTV xét thấy rủi ro chấp nhận được càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết phải càng lớn.
Cỡ mẫu được xác định bằng áp dụng công thức thống kê hoặc theo xét đoán
nghềnghiệp một cách khách quan trong mọi trường hợp.
1.4.1.9. Tổng hợp kết quả kiểm toán
Sau khi thực hiện các bước công việc trên, KTV tổng hợp lại rồi viết chươngtrình kiểm tốn, chương trình kiểm tốn phải được lập cho tất cảcác cuộc kiểm tốn, trong đó là một bảng liệt kê, chỉ dẫn các thủ tục kiểm toán chi tiết tương ứng với mục tiêu kiểm toán của các cơng việc kiểm tốn cụthể được sắp xếp theo một trình tựnhất định. Khi xây dựng chương trình kiểm toán phải xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng như mức độ đảm bảo phải đạt thông qua thửnghiệm cơ bản. KTV cần xem xét:
o Sự phối hợp của KH, trợ lý kiểm toàn và sự tham gia của KTV khác hoặc chuyên gia
Chương trình kiểm tốn được thiết kế phù hợp sẽ mang lại nhiều lợi ích:
Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa KTV cũng như hướng dẫn cho các KTV chưa có kinh nghiệm.
Chương trình kiểm tốn là phương thức để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám
sát cuộc kiểm tốn thơng qua việc xác định các bước cơng việc nào cịn phải thực hiện. Chương trình kiểm toán là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm tốn đã thực hiện.
Thơng thường, sau khi hồn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tắt lên chương trình kiểm tốn liền ngay với thủ tục kiểm tốn vừa hồn thành.
1.4.2. Giai đoạn thực hiện kiểm tốn
Thực hiện kiểm toán thực chất là quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán khoản mục doanh thu để làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán khoản mục này.
Giai đoạn này chủ yếu bao gồm việc tìm hiểu, đánh giá HTKSNB, thực hiện các thủ
tục KSNB đối với khoản doanh thu cũng như thực hiện các TNKS và các TNCB. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm tốn nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC
trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Việc thực hiện kiểm toán
khoản mục doanh thu cũng được tiến hành theo các bước công việc đã vạch sẵn trong
giai đoạn lập kế hoạch theo thời gian và trình tự đã quy định. Thực hiện kiểm toán
khoản mục cũng được tiến hành theo 3 bước sau: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát; Thực hiện thủ tục phân tích; Thực hiện thủtục kiểm tra chi tiết.
1.4.2.1. Thử nghiệm kiểm sốt
KTV phải có sự hiểu biết đầy đủ về HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để
xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc kiểm tốn. Nếu KH có HTKSNB
tốt thì bằng chứng kiểm tốn mà KTV phải thu thập ít hơn do rủi ro kiểm sốt đối với
KH đóthấp và ngược lại.
Việc thực hiện các TNKS được thiết kế cho toàn bộ tổng thể BCTC không chỉ
thực hiện các TNCB trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị.
Việc đánh giá HTKSNB đối vớikhoản mục cũng được thực hiện theo bốn bước cụ thể: Thứ nhất, thu thập hiểu biết về HTKSNB đối với khoản mục doanh thu và mô tả chi tiết HTKSNB trên GLV. Thu thập hiểu biết về HTKSNB đối với khoản mục doanh thu dựa trên bốn yếu tố chính: mơi trường kiểm sốt, hệ thống thơng tin, các thủ tục kiểm soát và HTKSNB.
Thứ hai, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát khoản mục doanh thu
Rủi ro kiểm sốt được đánh giá thơng qua những hiểu biết về HTKSNB đã
được tiến hành ở trên. Nếu HTKSNB đối với khoản mục doanh thu được thiết kế và
vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại.
Đánh giá rủi ro kiểm soát được tiến hành theo các bước sau:
o Một là, nhận diện các mục tiêu kiểm soát đối với khoản mục doanh thu như:
sự đồng bộ của sổ sách kế toán liên quan đến doanh thu, việc đánh số thứ tự các hợp
đồng ghi nhận doanh thu đối với các bên liên quan; phê duyệt chấp nhận doanh thu,
phê duyệt nghiệp vụ doanh thu…; phân tách nhiệm vụ trong cơng tác hạch tốn và ghi chép sổ sách…
o Hai là, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù. KTV nhận diện và phân
tích các q tình kiểm sốt dự kiến có thể ảnh hưởng trọng yếu đến việc thỏa mãn các mục tiêu đã nêu ra ở trên như: thiếu chữ ký trong việc xét duyệt đối với ghi nhận
doanh thu.
o Ba là, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB.
o Bốn là, đánh giá rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát đối với các DT được xác định
dựa trên so sánh tương đối giữa mục tiêu đề ra đối với HTKSNB và những nhược điểm cần khắc phục. Mức rủi ro kiểm sốt này có thể được KTV đánh giá là thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Việc đánh giá này cần được tiến hành đúng đắn vì mức rủi ro kiểm sốt này cóảnh hưởng đến rủi ro kiểm tốn xác định ở bước sau.
Thứ ba, thực hiện TNKS mục đích của thử nghiệm này là thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các TNCB trên số dư và nghiệp vụ doanh thu.
o Đối với các bằng chứng để lại “dấu vết”:thường sử dụng phương pháp kiểm
tra lại các tài liệu liên quan hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
hoặc phỏng vấn các thủ tục liên quan đến doanh thu. Thứ tư, lập bảng đánh giá HTKSNB.
Bảng đánh giá HTKSNB bao gồm: Mục tiêu kiểm toán đối với doanh thu; thông tin mô tả thực trạng doanh thu; bản chất và tính hệ trọng các rủi ro tương ứng; nguyên tắc thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát; đánh giá HTKSNB đối với khoản mục này.
Các TNKS được KTV thực hiện nhằm mục đích thu thập bằng chứng liên quan đến ba khía cạnh: sự tồn tại, sự hữuhiệu, sự liên tục của hệ thống kiểm soát.
Đối với khoản mục doanh thu có các TNKS sau:
Chọn mẫu từ các hóa đơn phát hành trong kỳ.
o Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng
loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký…Nhằm thu thập bằng chứng chứng minh rằng hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng như qui trình màđơn vị đã thiết lập.
o Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xétduyệt để xem phương thức bán chịu có được chuẩn y trước khi hàng hóa được chuyển đi khơng.
o Xem xét số tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh
giá trên hóa đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này để kiểm tra xem đơn vị có dùng bảng giá đãđược duyệt để tính đơn giá bán hay khơng.
o Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, KTV sẽ lần theo các hóa đơn để kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế tốn.
o Ngồi ra, KTV cịn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị và xem xét các sổ sách liên quan để kiểm tra xem đơn vị có thực hiện
như chính sách đãđề ra hay không.
Chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng để đối chiếu với hóa đơn có liên quan vì các hóađơn được lập căn cứ vào chứng từ vận chuyển.
Thử nghiệm này để kiểm tra xem có trường hợp nào hàng đã gửi đi rồi nhưng vì một lý do nào đó mà chưa được lập hóa đơn. Đặc biệt lưu ý kiểm tra tính liên tục của số thứ tự của các đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
Tất cả hàng hóa bị trả lại hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đãđược đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ hay giữ số kế toán.
Kiểm tra các quy định về cấp hạn mức tín dụng cho KH, các quy định này có
được trình bày cụ thể bằng văn bản và được kiểm sốt chặt chẽ trong q trình thực
hiện hay khơng? KTV có thể đề nghị đơn vị cung cấp những tài liệu có liên quan đến các chính sách về cấp hạn mức tín dụng cho KH.
Các thủ tục kiểm sốt trên đây có thể được tổng kết qua bảng sau: