Năm 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Tổng số doanh nghiệp 51 680 52 910 72 010 91 755 131 714 178 377 237 293 Số lượng doanh nghiệp cổ phần 1 595 2 830 4 541 7 438 15 448 25 117 42 850 Chiếm tỉ lệ 3% 5% 6% 8% 11% 14% 18%
Sự ra đời của VAS 17 giúp cho chính sách kế tốn đạt được tính minh bạch, rõ ràng là một trong những mục đích quan trọng chuẩn mực này hướng tới. Với kế hoạch cổ phần hĩa các doanh nghiệp Nhà nước đến 2010 số doanh nghiệp 100% vốn Nhà nước chỉ cịn 554 doanh nghiệp, phần cịn lại khoảng 79 tổng cơng ty và 1 500 doanh nghiệp sẽ được cổ phần hết. Như vậy trong thời gian tới doanh nghiệp cổ phần sẽ phát triển với tốc độ khá nhanh, đây sẽ là một điều kiện thuận lợi cho việc áp dụng VAS 17.
- Theo thơng lệ quốc tế các khoản mục sau đây trên Bảng cân đối kế tốn thường phát sinh chênh lệch tạm thời:
Bảng 2-3: Phân biệt một số khoản mục làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hỗn lại hay thuế thu nhập hỗn lại phải trả theo thơng lệ quốc tế.
STT Khoản mục Giá trị ghi sổ Cơ sở tính
thuế Chênh lệch được khấu trừ
Chênh lệch chịu thuế
1 2 3 4 5
7Bảng 2.1: Nguồn Cục thống kê TP.HCM, Cục phát triển doanh nghiệp nhỏ và vừa, Trung tâm thơng tin doanh nghiệp.
1 Đầu tư ngắn hạn Giá gốc – Dự phịng Giá gốc (-) 2 Phải thu khách hàng Giá gốc – Dự phịng Giá gốc (-) 3 Hàng tồn kho Giá gốc – Dự phịng Giá gốc (-) 4 Chi phí trả trước ngắn hạn Giá trị ghi sổ (+)
5 Phải thu dài hạn của khách hàng
Giá gốc (-)
6 Tài sản cố
định hữu hình khấu hao lũy Giá gốc – kế (kế tốn)
Giá gốc – khấu hao lũy
kế (thuế)
(-) (+) 7 Các khoản
đầu tư tài chính dài hạn Giá gốc – Dự phịng Giá gốc (-) 8 Chi phí trả trước dài hạn Giá trị ghi sổ (+) 9 Người mua
trả tiền trước Giá trị ghi sổ (+) 10 Chi phí phải
trả (trích trước chi phí)
Giá trị ghi sổ (+)
Ghi chú:
Chênh lệch được khấu trừ: tạo ra tài sản thuế thu nhập hỗn lại. Chênh lệch chịu thuế: tạo ra thuế thu nhập hỗn lại phải trả.
(+): nếu số dư kế tốn lớn hơn cơ sở tính thuế:
Đối với tài sản: làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế
Đối với nợ phải trả: làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
(-): nếu số dư kế tốn nhỏ hơn cơ sở tính thuế:
+ Đối với tài sản: làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
+ Đối với nợ phải trả: làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế.
Ví dụ 2.1: Minh họa một trường hợp trong bảng 2-3
Hàng tồn kho (là tài sản):
Giá trị ghi sổ kế tốn Cơ sở tính thuế Hàng tồn kho chậm lưu chuyển:100
Kế tốn lập dự phịng tồn bộ Số dư kế tốn: 0
Chỉ thỏa các điều kiện của thơng tư 13/2006/TT-BTC mới được lập dự phịng
Hàng tồn kho 100
Đây là một tài sản, cĩ số dư kế tốn nhỏ hơn cơ sở tính thuế, đối ứng với bảng 2-3 nằm trong ơ (dịng 3, cột 4), tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Đối với Việt Nam, vấn đề nêu ra ở bảng 2-3 dễ dàng hơn, do từ trước năm 2005 hệ thống kế tốn của Việt Nam khơng cĩ khái niệm thuế TNDN hỗn lại, các doanh nghiệp thường lập báo cáo kế tốn tương đồng chính sách thuế, vì thế nĩ sẽ ít tạo ra chênh lệch tạm thời.
Bảng 2-4: Phân biệt một số khoản mục làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hỗn lại hay thuế thu nhập hỗn lại phải trả thực tế ở các doanh nghiệp.
Nhĩm tài
khoản Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Nhật xét - Đầu tư chứng khốn - Phải thu Giá gốc – dự phịng Giá gốc – dự phịng (nếu dự phịng được trích theo hướng dẫn tại
Phần lớn doanh nghiệp Việt Nam trích dự phịng theo thơng tư 13/2006/TT-
khách hàng - Hàng tồn kho
thơng tư 13/2006/TT- BTC ngày 27/2/2006)
BTC nên khơng phát sinh chênh lệch
Chi phí trả trước
Giá trị ghi sổ
Thực chi Cĩ phát sinh chênh lệch tạm thời.
Người mua trả tiền trước
Giá trị ghi sổ
Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu chịu thuế theo từng kỳ hoạt động, cơ sở tính thuế: giá trị ghi sổ.
Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu ngay khi nhận tiền cho nhiều kỳ , cơ sở tính thuế: 0
Thơng tư 128/2003/TT- BTC và Thơng tư 134/2007/TT-BTC cho phép doanh nghiệp lựa chọn 1 trong 2 phương pháp xác định doanh thu chịu thuế. Do việc lựa chọn phương pháp ghi nhận doanh thu từng kỳ sẽ được lợi hơn nên thường doanh nghiệp sẽ chọn cách này. Trong trường hợp đĩ chênh lệch tạm thời sẽ khĩ xảy ra. Tài sản cố định Nguyên giá-Khấu hao lũy kế (kế tốn)
Nguyên giá - Khấu hao lũy kế (thuế)
Cĩ thể cĩ chênh lệch tạm thời. Tuy nhiên hiện nay khung thời gian khấu hao tài sản cố định của thuế căn cứ theo quyết định
206/2003/QĐ-BTC là khá rộng và cũng khá sát thực tế. Trong thực tế thường thì các doanh nghiệp áp dụng khung thời gian khấu hao của quyết định 206 làm khung thời gian khấu hao kế tốn cho tài sản của minh, nên khả năng phát sinh chênh lệch tạm thời cũng bị hạn chế.
Theo như phân tích ở trên hiện tại chính sách kế tốn của doanh nghiệp (theo chuẩn mực kế tốn) và chính sách thuế khá tương đồng, chênh lệch tạm thời phát sinh ít nên việc xử lý các số liệu, hạch tốn, theo dõi sẽ trở nên đơn giản hơn8.
- Các khái niệm về kế tốn thuế TNDN đã cĩ từ lâu, dự thảo Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN của quốc tế cĩ từ năm 1978, đến nay cĩ khoảng hơn 80 quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới cĩ chuẩn mực kế tốn thuế TNDN. Việt Nam là quốc gia đi sau cĩ nhiều điều kiện thuận lợi để học hỏi kinh nghiệm từ các nước đã áp dụng trước, giúp giảm bớt các sai sĩt trong quá trình xây dựng và áp dụng chuẩn mực.
2.2.4 Những khĩ khăn trong việc áp dụng VAS 17 vào thực tế
8Tham khảo: Trần Đức Nam.(2006). Hạch tốn thuế TNDN – Thực tế cĩ rắc rối như lý
Bên cạnh những thuận lợi cho việc triển khai áp dụng VAS 17 thì cũng khơng ít những khĩ khăn, cĩ thể kể:
- Nội dung của VAS 17 quá mới mẻ đối với Việt Nam, mà hầu như khơng cĩ sự thay đổi trung gian nào, khơng cĩ các hoạt động để dần thử nghiệm nội dung của chuẩn mực trước khi ban hành chính thức. Sự thay đổi quá đột ngột dẫn đến cơng tác kế tốn tại các doanh nghiệp khơng thích ứng kịp.
- Khác với nhiều chuẩn mực kế tốn khác, doanh nghiệp cĩ thể dễ dàng áp dụng trong thực tiễn sau khi cĩ thơng tư hướng dẫn, riêng VAS 17 được các doanh nghiệp cho là rất khĩ ngay cả khi đã cĩ thơng tư hướng dẫn. Một trong những lý do chính là các doanh nghiệp chưa được trang bị một phương pháp phù hợp để để hạch tốn thuế TNDN. VAS 17 chỉ qui định các nguyên tắc trong hạch tốn thuế TNDN, thơng tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn chi tiết hạch tốn thuế vào từng tài khoản. Cịn phần quan trọng nhất là làm thế nào để xác định được các số liệu để hạch tốn vào từng tài khoản thì lại chưa được hướng dẫn một cách cụ thể và cĩ hệ thống. Như trong ví dụ 1 của Thơng tư 20/2006/TT-BTC khơng qui định rõ ràng tại sao chi phí khấu hao hàng năm để tính các khoản chênh lệch tạm thời lại cĩ dấu âm (-), hay tại sao tài sản thuế thu nhập hỗn lại tăng và thuế thu nhập hỗn lại phải trả tăng lại cĩ dấu dương (+), tại sao tài sản thuế thu nhập hỗn lại được hồn và thuế thu nhập hỗn lại phải trả được hồn lại cĩ dấu âm (-), hay như để tính các khoản chênh lệch tạm thời khơng được qui định cụ thể là lấy chi phí kế tốn trừ (-) chi phí tính
thuế hay phải làm ngược lại….
- VAS 17 cĩ rất nhiều khái niệm mới như là thuế thu nhập hiện hành, thuế thu nhập hỗn lại, tài sản thuế thu nhập hỗn lại, thuế thu nhập hỗn lại
phải trả…., cách tính tốn, xử lý của VAS 17 dựa theo cách tiếp cận Bảng cân đối kế tốn, tức tính theo tài sản và nợ phải trả, trong khi kế tốn Việt Nam từ trước tới nay khi tính thu nhập chịu thuế dựa vào doanh thu, chi phí theo nguyên tắc tương xứng. Do đĩ để hiểu được chuẩn mực này là một điều tốn khá nhiều cơng sức.
- Cĩ nhiều mâu thuẫn giữa VAS 17 và Thơng tư hướng dẫn, thể hiện ở một số điểm sau:
Mâu thuẫn trong cách tiếp cận của kế tốn
Cách tiếp cận trong VAS 17 dựa vào Bảng cân đối kế tốn, tức dựa vào tài sản và nợ phải trả trên Bảng cân đối kế tốn, trong khi đĩ Thơng tư 20/2006/TT-BTC cách tiếp cận lại dựa vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, tức dựa vào doanh thu và chi phí. Theo trình bày ở phần 1.2.2.2 thì hai cách tiếp cận này khá khác biệt nhau.
Mâu thuẫn xác định các khoản chênh lệch tạm thời
Trong VAS 17 định nghĩa về chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng cân đối kế tốn và cơ sở tính thuế của các khoản mục này. Định nghĩa này rất gần với định nghĩa của IAS 12, theo đĩ các khoản chênh lệch tạm thời cĩ thể phát sinh từ:
a. Chênh lệch cĩ tính thời điểm: phát sinh do sự ghi nhận khác nhau về thời điểm giữa chính sách kế tốn của doanh nghiệp và luật thuế về thu nhập hay chi phí.
b. Chênh lệch khơng cĩ tính thời điểm: do sự khác nhau giữa chính sách kế tốn của doanh nghiệp và luật thuế do việc ghi nhận của các tài sản
hay khoản nợ phải trả, ví dụ: phát sinh do đánh giá lại tài sản, ghi nhận ban đầu của những tài sản khơng cĩ đủ chứng từ,….
Trong khi đĩ trong Thơng tư 20/2006/TT-BTC lại khẳng định chênh lệch tạm thời chỉ là các khoản chênh lệch cĩ tính thời điểm (phần I.A.6.1 Thơng tư 20/2006/TT-BTC)
Mâu thuẫn trong cách tính các khoản chênh lệch tạm thời
Định nghĩa chênh lệch tạm thời trong VAS 17 là chênh lệch giữa tài sản, nợ phải trả với cơ sở tính thuế của chúng, nhưng trong các ví dụ của Thơng tư 20/2006/TT-BTC, chênh lệch tạm thời lại được tính là sự chênh lệch giữa chi phí kế tốn và chi phí tính thuế hay giữa doanh thu kế tốn và doanh thu tính thuế. Như trong Thơng tư 20/2006/TT-BTC, ví dụ 2:
Năm 2006, Cơng ty Thăng Long mua TSCĐ:
- TSCĐ C cĩ giá mua là 24.000.000 đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế tốn là 6 năm, theo thuế là 3 năm.
- Thuế suất thuế TNDN 28%. Xác định thuế thu nhập hỗn lại: Năm tài chính (1.000 đ)
Chỉ tiêu 2006 2007 2008 2009 2010 2011
TSCĐ C (nguyên giá 24 000)
Chi phí khấu hao (theo thuế) -8 000 -8 000 -8 000
Chi phí khấu hao (theo kế
tốn) -4 000 -4 000 -4 000 -4 000 -4 000 -4 000 Chênh lệch tạm thời chịu thuế
Chênh lệch tạm thời chịu thuế
giảm -4 000 -4 000 -4 000
Cách tính khoản chênh lệch tạm thời theo ví dụ trong Thơng tư là phần chênh lệch giữa Chi phí khấu hao (theo thuế) và Chi phí khấu hao (theo kế tốn), điều này khơng đúng với định nghĩa chênh lệch tạm thời trong chuẩn mực, là số chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và cơ sở tính thuế của tài sản hay nợ phải trả.
2.3 Khảo sát thực tế tình hình thực hiện VAS 17 tại các doanh nghiệp
Để phần nào làm rõ hơn những khĩ khăn và thuận lợi khi áp dụng VAS 17 vào thực tế đã phân tích ở trên, thực hiện khảo sát trên 61 doanh nghiệp tại địa bàn thành phố Hồ Chi Minh:
2.3.1 Các thơng số cuộc khảo sát tình hình thực tế áp dụng VAS 17
- Phương pháp thực hiện: điều tra, chọn mẫu. - Hình thức thực hiện: trả lời bản phỏng vấn. - Số lượng bản phỏng vấn: + Số phát ra: trên 150 bản + Số thu về: 65 bản + Số khơng hợp lệ: 4 bản + Số hợp lệ: 61 bản
- Thời gian thực hiện khảo sát: từ tháng 12/2006 đến tháng 1/2007. - Cơng cụ phân tích: Phần mềm SPSS
- Cơ cấu 61 doanh nghiệp chọn để phân tích: