1.2.1 Quy định kế toán hàng tồn kho theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam
Dựa trên cơ sở các CMKT quốc tế và các điều kiện thực tế tại Việt Nam,Bộ tài chính Việt Nam đã ban hành các CMKT liên quan đến hàng tồn kho gồm: VAS 01 – Chuẩn mực chung; VAS 02 – Hàng tồn kho.
Quy định vềkế toán hàng tồn kho theo VAS 01:
Theo điều 3 VAS 01, khi đánh giá hàng tồn kho, kế toán phải đảm bảo các nguyên tắc cơ bản sau:
* Cơ sở dồn tích:
Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải đƣợc ghi sổ kế tốn vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tƣơng đƣơng tiền. BCTC lập trên cơ sở dồn tích phản ánh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong q khứ, hiện tại và tƣơng lai. Vì vậy, các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh liên quan đến hàng tồn kho phải đƣợc ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh mà không phụ thuộc vào việc đã thu tiền hoặc chi tiền hoặc tƣơng đƣơng tiền.
* Giá gốc:
Tài sản phải đƣợc ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản đƣợc tính theo số tiền hoặc khoản tƣơng đƣơng tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản đƣợc ghi nhận. Giá gốc của tài sản không đƣợc thay đổi trừ khi có quy định khác trong CMKT cụ thể.
* Nhất qn:
Các chính sách và phƣơng pháp kế tốn doanh nghiệp đã chọn phải đƣợc áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế tốn năm. Trƣờng hợp có thay đổi chính sách và phƣơng pháp kế tốn đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hƣởng của sự thay đổi đó trong phần thuyết minh BCTC. Ví dụ, một khi doanh nghiệp đã lựa chọn phƣơng pháp tính giá xuất kho theo phƣơng pháp bình quân gia quyền cuối kỳ thì doanh nghiệp phải áp dụng phƣơng pháp này trong suốt kỳ kế toán. Sang kỳ kế tốn sau, nếu doanh nghiệp vì những lý do nhất định phải thay đổi phƣơng pháp
tính giá xuất kho thì phải nêu rõ trong phần thuyết minh BCTC để ngƣời sử dụng thông tin trong BCTC biết đƣợc ảnh hƣởng của việc thay đổi này.
* Thận trọng:
Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đốn cần thiết để lập các ƣớc tính kế tốn trong các điều kiện khơng chắc chắn. Ngun tắc thận trọng địi hỏi:
- Phải lập các khoản dự phịng nhƣng khơng lập q lớn;
- Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập; - Không đánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí;
- Doanh thu và thu nhập chỉ đƣợc ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế, cịnchi phí phải đƣợc ghi nhận khi cóbằng chứng về khả năng phát sinh chi phí.
Quy định về kế tốn hàng tồn kho theo VAS 02:
* Về việc xác định giá trị hàng tồn kho:
Theo đoạn 4 VAS 02: “Hàng tồn kho đƣợc tính theo giá gốc. Trƣờng hợp giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc”. Trong đó: Giá gốc của tài sản đƣợc tính theo số tiền hoặc khoản tƣơng đƣơng tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản đƣợc ghi nhận. Giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc là giá bán ƣớc tính của hàng tồn kho trong kỳ SXKD bình thƣờng trừ (-) chi phí ƣớc tính để hồn thành sản phẩm và chi phí ƣớc tính cầnthiết cho việc tiêu thụ chúng.
Theo đoạn 5 VAS 02: “Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đƣợc hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại”. Trong đó:
- Chi phí mua của hàng tồn kho bao gồm giá mua, các loại thuế khơng đƣợc hồn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản CKTM và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất đƣợc loại khỏi chi phí mua;
- Chi phí chế biến hàng tồn kho bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất;
- Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngồi chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho.
Lƣu ý: Một số chi phí khơng đƣợc tính vào giá gốc hàng tồn kho nhƣ: chi phí ngun vật liệu, chi phí nhân cơng và các chi phí SXKD khác phát sinh trên mức bình thƣờng; chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn khocần thiết cho q trình sản xuất tiếp theo và chi phí bảo quản quy định ở đoạn 06 VAS 02;…
* Các phương pháp tínhgiá trị hàng tồn kho:
Theo đoạn 13 VAS 02, doanh nghiệp có thể áp dụng một trong các phƣơng pháp sau để tính giá trị hàng tồn kho:
- Phƣơng pháp giá đích danh: Phƣơng pháp này đƣợc áp dụng đối với doanh nghiệp có ít loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện đƣợc.
- Phƣơng pháp bình quân gia quyền: Theo phƣơng pháp này giá trị của từng loại hàng tồn khođƣợc tính theo giá trị trung bình của từng loại hàng tồn khotƣơng tự đầu kỳ và giá trị từng loại hàng tồn khođƣợc mua hoặc sản xuất trong kỳ. Giá trị trung bình có thể đƣợc tính theo thời kỳ hoặc vào mỗi khi nhập một lô hàng về, phụ thuộc vào tình hình của doanh nghiệp.
- Phƣơng pháp nhập trƣớc – xuất trƣớc (FIFO): Phƣơng pháp này áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn khođƣợc mua trƣớc hoặc sản xuất trƣớc thì đƣợc xuất trƣớc và hàng tồn khocòn lại cuối kỳ là hàng tồn kho đƣợc mua hoặc sản xuất gần thời điểm cuối kỳ.
- Phƣơng pháp nhập sau – xuất trƣớc (LIFO): Phƣơng pháp này áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn khođƣợc mua sau hoặc sản xuất sau thì đƣợc xuất trƣớc và hàng tồn khocòn lại cuối kỳ là hàng tồn khođƣợc mua hoặc sản xuất trƣớc đó.
Lƣu ý: Mặc dù trong VAS 02 có quy định về phƣơng pháp LIFO nhƣng trong chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện hành đã bỏ phƣơng pháp này đi và trong thực tế hiện nay các doanh nghiệp cũng không áp dụng phƣơng pháp LIFO để xác định giá trị hàng tồn kho nữa.
* Giá trị thuần có thể thực hiện được và lập dự phịng giảm giá HTK:
Theo đoạn 19 VAS 02, cuối kỳ kế tốn năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phịng giảm giá hàng
tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đƣợc lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc của chúng. Việc lập dự phòng này đƣợc thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho.
Cuối kỳ kế toán năm tiếp theo, kế toánphải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc của hàng tồn kho cuối năm đó. Trƣờng hợp cuối kỳ kế tốn năm nay, nếu khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho phải lập thấp hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế tốn năm trƣớc thì số chênh lệch lớn hơn phải đƣợc hoàn nhập để đảm bảo cho giá trị của hàng tồn khophản ánh trên BCTC là theo giá gốc (nếu giá gốc nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc) hoặc theo giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc (nếu giá gốc lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc).
* Ghi nhận chi phí:
- Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán đƣợc ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng đƣợc ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn khođã lập ở cuối niên độ kế toán năm trƣớc, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ phần bồi thƣờng do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung khơng phân bổ, đƣợc ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ. Trƣờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đƣợc lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn khođã lập ở cuối niên độ kế tốn năm trƣớc, thì số chênh lệch lớn hơn phải đƣợc hồn nhập bằng cách ghi giảm chi phí SXKD.
- Ghi nhận giá trị hàng tồn kho đã bán vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Điều này có nghĩa khi doanh nghiệp ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tƣơng ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó.
* Trình bày BCTC:
Theo đoạn 27 VAS 02, trong BCTC doanh nghiệp phải trình bày các nội dung liên quan đến hàng tồn kho nhƣ: các chính sách kế tốn áp dụng trong việc đánh giá hàng tồn kho, gồm cả phƣơng pháp tính giá trị hàng tồn kho; giá gốc của tổng số hàng tồn khovà giá gốc của từng loại hàng tồn kho đƣợc phân loại phù hợp
với doanh nghiệp; giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giá trị hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; những trƣờng hợp hay sự kiện dẫn đến việc trích lập thêm hoặc hồn nhập dự phịng giảm giá hàng tồn kho; giá trị ghi sổ của hàng tồn kho (Giá gốc trừ (-) dự phòng giảm giá hàng tồn kho) đã dùng để thế chấp, cầm cố đảm bảo cho các khoản nợ phải trả.
Trong Báo cáo kết quả kinh doanh, chi phí về hàng tồn kho đƣợc trình bày trong khoản mục “Giá vốn hàng bán” gồm giá gốc của hàng tồn kho đã bán, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, các khoản hao hụt mất mát của hàng tồn kho sau khi trừ phần bồi thƣờng do trách nhiệm cá nhân gây ra, chi phí sản xuất chung không đƣợc phân bổ.
1.2.2 Kế toán hàng tồn kho theo Chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam
1.2.2.1 Nguyên tắc kế toán hàng tồn kho
Theo điều 22 thơng tƣ 133/2016/TT-BTC, kế tốn hàng tồn kho trong doanh nghiệp cần tuân thủ các nguyên tắc sau:
- Nhóm tài khoản hàng tồn kho đƣợc dùng để phản ánh trị giá hiện có và tình hình biến động hàng tồn khocủa doanh nghiệp (nếu doanh nghiệp thực hiện kế toán hàng tồn kho theo phƣơng pháp KKTX) hoặc đƣợc dùng để phản ánh giá trị hàng tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ kế toán (nếu doanh nghiệp thực hiện kế toán hàng tồn kho theo phƣơng pháp KKĐK).
- Hàng tồn kho của doanh nghiệp là những tài sản đƣợc mua vào để sản xuất hoặc để bán trong kỳ SXKD bình thƣờng, gồm: hàng mua đang đi trên đƣờng; nguyên liệu, vật liệu; công cụ, dụng cụ; sản phẩm dở dang; thành phẩm; hàng hóa và hàng gửi bán.
- Các loại sản phẩm, hàng hóa, vật tƣ, tài sản nhận giữ hộ, nhận ký gửi, nhận ủy thác xuất nhập khẩu, nhận gia công,... không thuộc quyền sở hữu và kiểm soát của doanh nghiệp thì khơng đƣợc phản ánh là hàng tồn kho.
- Kế toán hàng tồn kho phải đƣợc thực hiện theo quy định của VAS 02 khi xác định giá gốc hàng tồn kho, phƣơng pháp tính giá trị hàng tồn kho, xác định giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc, lập dự phòng giảm giá hàng tồn khovà ghi nhận chi phí.
- Nguyên tắc xác định giá gốc hàng tồn kho đƣợc quy định cụ thể cho từng loại vật tƣ, hàng hóa, theo nguồn hình thành và thời điểm tính giá.
- Các khoản thuế khơng đƣợc hồn lại đƣợc tính vào giá trị hàng tồn kho nhƣ: thuế GTGT đầu vào của hàng tồn kho không đƣợc khấu trừ, thuế TTĐB, thuế nhập khẩu, thuế BVMT phải nộp khi mua hàng tồn kho. Các khoản CKTM, giảm giá nhận đƣợc sau khi mua hàng tồn kho phải đƣợc phân bổ cho số hàng tồn kho trong kho, hàng đã bán, đã sử dụng cho SXKD, xây dựng cơ bản để hạch toán cho phù hợp.
- Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán đƣợc ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng đƣợc ghi nhận và phù hợp với bản chất giao dịch
- Khi xác định giá trị hàng tồn kho xuất trong kỳ, doanh nghiệp có thể áp dụng một trong các phƣơng pháp sau:
+ Phương pháp tính theo giá đích danh: Đây là phƣơng pháp xác định dựa trên giá trị thực tế của từng lần nhập hàng hóa mua vào, từng thứ sản phẩm sản xuất ra nên chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp có ít mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện đƣợc chi tiết về giá nhập của từng lô hàng tồn kho. Phƣơng pháp này giúp doanh nghiệp xác định đƣợc ngay giá trịvật tƣ, hàng hóa khi xuất khonhƣng lạiđịi hỏi doanh nghiệp phải quản lý và theo dõi chặt chẽ từng lô hàng nhập, xuất kho.
+ Phương pháp bình quân gia quyền: Theo phƣơng pháp này, giá trị của từng loại hàng tồn kho đƣợc tính theo giá trị trung bình của từng loại hàng tồn kho đầu kỳ và giá trị từng loại hàng tồn kho đƣợc mua hoặc sản xuất trong kỳ.
Trị giá HTK xuất trong kỳ = Số lượng HTK xuất trong kỳ × Đơn giá bình qn
Đơn giá bình qn có thể đƣợc xác định sau mỗi lần nhập (đơn giá bình quân liên hoàn) hoặc xác định một lần vào thời điểm cuối kỳ (đơn giá bình quân cả kỳ).
Đơn giá bình
quân liên hoàn =
Tổng trị giá HTK sau mỗi lần nhập Tổng số lượng HTK sau mỗi lần nhập
Đơn giá bình quân cả kỳ = Trị giá gốc HTK đầu kỳ + Trị giá gốc HTK nhập trong kỳ Số lượng HTK đầu kỳ + Số lượng HTK nhập trong kỳ
+ Phương pháp nhập trước – xuất trước (FIFO): Đây là phƣơng pháp xác định dựa trên giả định giá trị hàng tồn kho đƣợc mua hoặc đƣợc sản xuất trƣớc thì đƣợc xuất trƣớc và giá trị hàng tồn kho còn lại cuối kỳ là giá trị hàng tồn kho đƣợc mua hoặc sản xuất gần thời điểm cuối kỳ. Phƣơng pháp này giúp đảm bảo tính kịp thời của thông tin kế tốn nhƣng giá trị vật tƣ, hàng hóa ghi nhận khơng đúng với giá thực tế tại thời điểm xuất kho, tốn thời gian và cơng sức tính tốn.
Mỗi phƣơng pháp tính giá trị hàng tồn kho nói trên đều có những ƣu, nhƣợc điểm nhất định. Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phƣơng pháp tùy thuộc vào yêu cầu quản lý, trình độ, năng lực nghiệp vụ và trình độ trang bị cơng cụ tính tốn, phƣơng tiện xử lý thông tin,…của từng doanh nghiệp.
- Đối với hàng tồn kho mua vào bằng ngoại tệ, giá mua hàng tồn kho phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch thực tế phát sinh để ghi nhận. Trƣờng hợpdoanh nghiệp ứng trƣớc tiền cho ngƣời bán thì phần giá trị hàng tồn kho tƣơng ứng với số tiền ứng trƣớc đƣợc ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ứng trƣớc, phần giá trị hàng tồn kho tƣơng ứng với số tiền còn lại đƣợc ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận hàng tồn kho.
- Đến cuối niên độ kế tốn, nếu xét thấy giá trị hàng tồn kho khơng thu hồi đủ do bị hƣ hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm hoặc chi phí hồn thiện, chi phí bán hàng tăng lên thì phải ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng giá trị thuần có thể thực