Nhìn chung, BCTC của đơn vị HCSN cung cấp đƣợc những thơng tin cơ bản về tình hình tài sản, tình hình thu, chi và kết quả của các hoạt động. Ngồi ra, nó cịn cung cấp một số thơng tin bổ sung để ngƣời đọc có thể nắm bắt đƣợc tình hình hoạt động, các chính sách quản lý và những vấn đề phát sinh trong đơn vị, từ đó có đƣợc cái nhìn tổng thể về hoạt động của đơn vị HCSN. Tuy nhiên, khi phân tích các thành phần của báo cáo, có thể thấy BCTC của đơn vị HCSN vẫn tồn tại một số hạn chế nhất định.
Thứ nhất, BCTC của đơn vị HCSN chưa cung cấp được thơng tin về tình hình tài chính của đơn vị. Thông tin này đƣợc biểu hiện thơng qua tình hình tài sản và nguồn hình thành
tài sản và thƣờng đƣợc trình bày trên Bảng cân đối kế toán. Trong Chế độ kế toán HCSN, thơng tin về tình hình tài sản và nguồn hình thành tài sản đƣợc cho là đã cung cấp trên Bảng cân đối tài khoản. Thực chất, đây chỉ là một công cụ dùng để liệt kê số liệu trên các tài khoản và qua đó kiểm tra sự cân đối của các tài khoản trong quá trình ghi sổ kép. Cách thức phân loại hệ thống tài khoản HCSN “dựa trên bản chất và nội dung nghiệp vụ”,
trong đó, các tài khoản hỗn hợp nhƣ 342 “Thanh tốn nội bộ” với số dƣ bên nợ hoặc bên có, các tài khoản trung gian loại 5 và loại 6 với số dƣ cuối kỳ, sẽ khiến ngƣời đọc khó xác định đƣợc khoản mục nào là tài sản và khoản mục nào là nguồn của tài sản. Hơn nữa, qua Bảng cân đối tài khoản, ngƣời đọc cũng không thể phân loại đƣợc các khoản mục ngắn hạn và dài hạn để đƣa ra những nhận định thích hợp về tình hình tài chính của đơn vị. Tóm lại, thơng tin về tình hình tài chính của đơn vị HCSN đã bị trình bày một cách khơng thích hợp, từ đó làm giảm đi tính hữu ích của thơng tin đối với ngƣời sử dụng BCTC. Thế nhƣng tại sao Bảng cân đối kế toán lại không đƣợc thiết lập trong hệ thống BCTC của đơn vị HCSN? Điều này có thể đƣợc lý giải từ quy định khóa sổ cuối kỳ trong chế độ kế tốn HCSN. Khác với doanh nghiệp, đơn vị HCSN khơng đƣợc tự động thực hiện các bút toán bù trừ các khoản thu, chi liên quan đến hoạt động nhà nƣớc để xác định số dƣ nguồn kinh phí tại thời điểm cuối kỳ. Các khoản chi phát sinh trong kỳ tiếp tục đƣợc treo ở số dƣ cuối kỳ của tài khoản loại 6 cho đến khi đƣợc quyết tốn bởi cơ quan có thẩm quyền. Vì vậy, kế tốn khơng có cơ sở để lập đƣợc Bảng cân đối kế toán mà phải thay báo cáo này bằng Bảng cân đối tài khoản để cung cấp tất cả số dƣ của các tài khoản, kể cả tài khoản trung gian.
Thứ hai, BCTC của đơn vị HCSN chưa cung cấp đầy đủ thơng tin thích hợp về hoạt động SXKD. Các nghiệp vụ thuộc hoạt động SXKD trong đơn vị sự nghiệp đƣợc ghi nhận dựa
trên cơ sở dồn tích. Theo thơng lệ, BCTC dựa trên cơ sở kế toán này phải cung cấp ba loại thơng tin cơ bản bao gồm thơng tin về tình hình tài chính, thơng tin về kết quả hoạt động và thơng tin về sự thay đổi của dịng tiền. Tuy nhiên, khi xem xét hệ thống báo cáo của đơn vị HCSN, có thể thấy một số vấn đề nhƣ sau:
Thơng tin về tình hình tài chính thuộc hoạt động SXKD đƣợc cho là đã trình bày gộp chung với thông tin thuộc hoạt động nhà nƣớc trên Bảng cân đối tài khoản. Nhƣ đã đề cập từ trƣớc, cách thức trình bày này không thể phản ánh đƣợc tổng qt tình hình tài chính của đơn vị.
Thơng tin về kết quả hoạt động SXKD đƣợc cung cấp thông qua báo cáo B03–H. Đây là sản phẩm của sự kết hợp giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lợi nhuận giữ lại của doanh nghiệp. Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí trên báo cáo đƣợc diễn giải một cách sơ lƣợc, không phản ánh đƣợc bản chất của các đối tƣợng thu nhập, chi phí cần trình bày. Đối với nhóm chỉ tiêu thu nhập, chỉ có duy nhất chỉ tiêu “Thu trong kỳ” đƣợc sử dụng để phản ánh tất cả các khoản thu nhập thuần phát sinh thuộc hoạt động SXKD mà khơng có sự phân biệt giữa doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu tài chính hay thu nhập khác; đồng thời, cũng khơng có sự phân biệt giữa doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ với doanh thu thuần thơng qua việc trình bày các chỉ tiêu phản ánh khoản giảm trừ doanh thu. Đối với nhóm chỉ tiêu chi phí, việc phân loại đƣợc thực hiện chi tiết hơn nhƣng chỉ dừng lại ở ba khoản mục là “Giá vốn hàng bán”, “Chi phí bán hàng, quản lý” và “Thuế giá trị gia tăng theo phƣơng pháp trực tiếp” mà khơng phân loại chi phí tài chính và chi phí khác. Nếu so với Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, cách thức trình bày kết quả hoạt động SXKD trên báo cáo B03– H của đơn vị HCSN chƣa cung cấp đƣợc thơng tin thích hợp cho việc đánh giá và dự báo về khả năng sinh lời cũng nhƣ xem xét mức độ sử dụng hiệu quả các nguồn lực phục vụ cho SXKD của đơn vị. Bên cạnh đó, sự khác nhau trong quan điểm trình bày các khoản mục “Thuế giá trị gia tăng theo phƣơng pháp trực tiếp”, “Thuế thu nhập doanh nghiệp” và các khoản mục khác trên BCTC của đơn vị HCSN và BCTC của doanh nghiệp cũng sẽ ảnh hƣởng đáng kể đến khả năng so sánh kết quả hoạt động SXKD giữa hai loại hình đơn vị này.
Cuối cùng là thơng tin về sự thay đổi của dịng tiền thuộc hoạt động SXKD. Hiện nay, thông tin này chƣa đƣợc cung cấp trên bất kỳ báo cáo nào của đơn vị HCSN. Đây cũng là một nhƣợc điểm cần khắc phục nhằm cải thiện năng lực quản lý dòng
tiền của đơn vị, đặc biệt là những đơn vị đa hoạt động với nhiều nguồn thu và nhiều khoản chi cho những mục đích khác nhau.
Qua việc đánh giá thơng tin về hoạt động SXKD, ta có thể nhận thấy một sự bất cân xứng giữa việc cung cấp thông tin về hoạt động này so với việc cung cấp thông tin về hoạt động nhà nƣớc trên BCTC của đơn vị HCSN. Nguyên nhân là do hoạt động SXKD trong đơn vị sự nghiệp thƣờng đƣợc xem là hoạt động thứ yếu, ban đầu đƣợc tổ chức với quy mơ nhỏ nhằm mục đích khai thác thêm nguồn thu để trả thu nhập tăng thêm cho ngƣời lao động và trích lập các quỹ. Tuy nhiên, theo thời gian, các hoạt động này đã phát triển một cách mạnh mẽ, chuyên nghiệp và trở thành một hoạt động thƣờng xuyên mang lại nguồn thu nhập đáng kể cho đơn vị, đặc biệt là những đơn vị sự nghiệp có thu. Do đó, nếu vẫn duy trì cách thức trình bày nhƣ hiện tại thì BCTC sẽ khơng thể đáp ứng đƣợc nhu cầu thông tin SXKD của bản thân đơn vị và của cơ quan quản lý nhà nƣớc (cơ quan thuế).
Thứ ba, BCTC của đơn vị HCSN chưa đáp ứng được yêu cầu so sánh giữa số thực tế với số dự toán và giữa các kỳ kế toán với nhau. So sánh là một trong những phƣơng pháp phổ
biến đƣợc sử dụng trong phân tích BCTC. Dựa vào phƣơng pháp này, ngƣời sử dụng thơng tin có thể đánh giá đƣợc mức độ thay đổi về tình hình hoạt động bằng cách so sánh số liệu thực tế giữa các kỳ hoặc có thể đánh giá đƣợc hình hình chấp hành dự tốn khi so sánh giữa số liệu thực tế với số liệu dự toán của kỳ báo cáo. Hiện tại, trên các báo cáo B02–H và B03–H của đơn vị HCSN, tình hình thu, chi và kết quả của các hoạt động đƣợc trình bày theo số liệu thực tế của kỳ báo cáo ở mức độ rất chi tiết nhƣng lại khơng có số liệu thực tế của kỳ trƣớc hoặc số liệu dự toán đi kèm. Mặt khác, việc trình bày số liệu thực tế và số liệu dự toán theo những tiêu thức phân loại khác nhau trên các báo cáo khác nhau (B02–H và B06–H) cũng gây khó khăn hoặc thậm chí khơng thể so sánh đƣợc đối với ngƣời sử dụng báo cáo. Nếu khơng thể so sánh thì ngƣời sử dụng báo cáo khó có thể đƣa ra những nhận định thích hợp.
Thứ tư, thơng tin tổng hợp và thông tin chi tiết trên BCTC của đơn vị HCSN chưa được xác định, phân loại và trình bày một cách có hệ thống nhằm đáp ứng nhu cầu thơng tin đa dạng của người sử dụng báo cáo. BCTC là một phƣơng tiện cung cấp thông tin kinh tế
cầu ra quyết định, sẽ cần đến những thông tin tổng hợp hoặc thông tin chi tiết khác nhau. Để tạo thuận lợi cho ngƣời sử dụng báo cáo tìm kiếm thơng tin thích hợp, thơng tin trên BCTC thƣờng đƣợc trình bày theo một hệ thống nhất định: thông tin tổng hợp đƣợc phản ánh trƣớc trên các báo cáo tổng hợp và thông tin chi tiết đƣợc mô tả sau trong các phụ biểu hoặc thuyết minh BCTC. Tuy nhiên, đối với đơn vị HCSN, việc trình bày thơng tin trên BCTC lại không dựa vào bố cục này. Các thông tin tổng hợp và chi tiết đƣợc chia theo từng nhóm nội dung và trình bày xen kẽ lẫn nhau. Cụ thể nhƣ trong nhóm nội dung về tình hình tiếp nhận và sử dụng kinh phí, thơng tin tổng qt đƣợc trình bày đầu tiên trong phần I của báo cáo B02–H, thông tin chi tiết đƣợc mô tả ở phần II của báo cáo và một loạt bốn phụ biểu đi kèm ngay sau đó, trƣớc khi chuyển sang các thơng tin tổng hợp khác. Một số thơng tin giải thích chi tiết cho số liệu đã có trong Bảng cân đối tài khoản nhƣ thơng tin về tình hình tăng, giảm TSCĐ (giải thích cho TK 211, 213) và thơng tin về số kinh phí chƣa sử dụng đã quyết toán (giải thích cho TK 337) đƣợc xem là thông tin tổng hợp và trình bày riêng biệt trên các báo cáo tổng hợp B04–H và B05–H; trong khi đó, thơng tin về tiền, vật tƣ, nợ phải thu, nợ phải trả, thông tin về tăng, giảm các quỹ, thông tin về các khoản phải nộp ngân sách, nộp cấp trên lại đƣợc xem là thông tin chi tiết và phản ánh trùng lắp trong phần thuyết minh. Sự bất hợp lý và thiếu nhất quán trong việc xác định, phân loại và trình bày thơng tin tổng hợp và thông tin chi tiết khiến BCTC của đơn vị HCSN trở nên dài dòng và khó sử dụng.
Cuối cùng, BCTC của đơn vị HCSN chưa xác định và phân biệt được thông tin cho mục đích chung và thơng tin cho mục đích riêng biệt của các nhóm đối tượng sử dụng. Để
thỏa mãn nhu cầu thông tin của nhiều đối tƣợng, một đơn vị sẽ phải lập rất nhiều báo cáo khác nhau. Trong đó, những báo cáo cung cấp thơng tin cho mục đích chung sẽ đƣợc xác định rõ và phân biệt chúng với những tài liệu khác nhằm đảm bảo thông tin đƣợc cung cấp tổng qt, đầy đủ và đƣợc trình bày thích hợp với nhu cầu sử dụng của hầu hết các đối tƣợng. Nhƣ đã phân tích ở trên, BCTC của đơn vị HCSN đƣợc thiết lập chủ yếu nhằm đáp ứng nhu cầu thơng tin của nhà nƣớc. Theo đó, tất cả nội dung, cách thức trình bày thơng tin trên báo cáo đƣợc quy định dựa trên quan điểm quản lý của nhà nƣớc. Các thơng tin về hoạt động nhà nƣớc đƣợc trình bày rất chi tiết theo Mục lục NSNN. Trong
khi đó, thơng tin về hoạt động SXKD lại q tóm lƣợc và khơng đầy đủ. Một số thơng tin mang tính chất đối chiếu, xác nhận số liệu ghi chép giữa đơn vị HCSN và KBNN cũng đƣợc đƣa vào hệ thống BCTC nhằm phục vụ cho mục đích kiểm tra, kiểm sốt. Khơng thể phủ nhận vai trị của những thơng tin này. Nhƣng nếu thơng tin đƣợc trình bày q chi tiết theo cách thức quản lý phức tạp của nhà nƣớc có thể gây khó hiểu và đơi khi khơng thích hợp với nhu cầu thơng tin của các đối tƣợng khác. Có thể thấy rằng nhà nƣớc vẫn chƣa chú trọng đến nhu cầu sử dụng thông tin của các đối tƣợng này nên đã không thiết lập hệ thống báo cáo cho mục đích chung tổng quát, đầy đủ, gần gủi với báo cáo của các loại hình đơn vị ngồi cơng lập để những ngƣời có kiến thức chun mơn về tài chính, kế tốn có thể đọc và hiểu đƣợc.