I. Đánh giá về thực tế kiểmtoán chi phí sản xuất do Côngty VAE
1. Ưu nhợc điểm của kiểmtoán báo cáo tài chính theo khoản mục
Với kiểm toán tài chính có 2 cách tiếp cận cơ bản để phân chia bảng khai tài chính thành các phần hành kiểm toán là phân theo khoản mục và phân theo chu trình. Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Phân theo chu trình là cách phân chia dựa trêa mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của
Tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, việc kiểm toán báo cáo tài chính đợc tiến hành dựa trên cơ sở phân chia công việc thành các khoản mục trên báo cáo tài chính. Với cách tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo
báo cáo tài chính theo chu trình. Khác với kiểm toán theo chu trình có đối tợng liên quan đến nhiều khoản mục, kiểm toán theo khoản mục có đối tợng chỉ là khoản mục đợc kiểm toán. do vậy, công việc kiểm toán đợc xác định cụ thể, dễ dàng hơn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện. Tuy nhiên, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục cũng có một số hạn chế nhất định.
Trớc hết, do kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục không kết hợp đợc các khoản mục có mối liên hệ với nhau vào một phần hành nên khối lợng công việc cần thực hiện lớn, nội dung kiểm tra có thể bị chồng chéo, thậm chí các kiểm toán viên phải kiểm tra cả những vấn đề mà các kiểm toán viên khác đã kiểm tra.
Thứ hai, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thờng ít chú trọng đến việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Ngợc lại, đối với kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một nội dung rất quan trọng. Việc thực hiện các thủ tục kiểm soát để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ có ảnh hởng trực tiếp đến việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết. Cụ thể, nếu hệ thống kiểm soát của đơn vị đợc đánh giá là hữu hiệu thì kiểm toán viên sẽ tăng cờng các thủ tục kiểm soát và giảm số lợng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Vì vậy, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thờng có quy mô kiểm tra chi tiết lớn hơn kiểm toán theo chu trình.
Thứ ba, các thr tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thờng chỉ tiến hành với từng tài khoản, còn đối với kiểm toán theo chu trình, kiểm tra chi tiết hớng tới các mục tiêu kiểm toán cụ thể. Do đó kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình có tính logic hơn và mang tính tổng hợp hơn so với kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục.
Kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện là kiểm toán theo khoản mục nên có những u điển và hạn chế chung của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục.
2. Đánh giá về thực tế kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện
Chi phí sản xuất ở mỗi đơn vị có những đặc điểm khác biệt trong khi đó chơng trình kiểm toán của Công ty VAE lại đợc xây dựng chung cho tất cả các đơn vị nên việc thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vừa đúng với chơng trình lại vừa phù hợp với đặc điểm của đơn vị là khó khăn. Tuy nhiên với trình độ chuyên môn vững vàng, khả năng sáng tạo trong công việc, quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất tại Công ty VAE đợc thực hiện cho từng đơn vị luôn đạt chất lợng cao và có những u điểm nổi bật sau:
Thứ nhất, quy trình kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện đợc tiến hành phù hợp với đặc điểm của từng đơn vị nhng vẫn đảm bảo theo đúng trình tự kiểm toán:
Trong giai đoạn lập kế hoạch: Kiểm toán viên đã tiến hành đúng các bớc từ tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, tình hình thị trờng, sản phẩm, thu thập các thông tin về chi phí sản xuất của đơn vị, đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi
ro chi tiết cho từng khoản mục chi phí sản xuất. ở giai đoạn này, kiểm toán viên đã đánh giá trọng yếu trên cơ sở những nhận định cụ thể về khách hàng để đa ra các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm bao quát đợc các rủi ro kiểm toán và các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Các kiểm toán viên đã thực hiện đúng các bớc trong chơng trình kiểm toán từ thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích, kiểm tra chi tiết, lập bảng tổng hợp….đối với từng loại chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Mức độ thực hiện các thủ tục kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết đốin với mỗi khoản mục chi phí sẽ phụ thuộc vào mức độ trọng yếu đã đánh giá. Cụ thể đối với Công ty ABC, do nhận định chi phí sản xuất có quy mô lớn, rủi ro chứa đựng các sai phạm cao, vì vậy kiểm toán viên quyết định sử dụng nhiều các kỹ thuật kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ này nhằm thu thập đợc các bằng chứng cụ thể để đảm bảo mục tiêu kiểm toán và kiểm soát rủi ro.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: Việc tổng hợp, lập Báo cáo kiểm toán và soát xét chất lợng cuộc kiểm toán đợc thực hiện với chất lợng cao thông qua sự soát xét của nhiều cấp: Trởng nhóm kiểm toán, ngời phụ trách chung công việc kiểm toán và thành viên Ban Giám đốc nhằm đảm bảo mục tiêu kiểm toán cũng nh tính đầy đủ và thuyết phục của bằng chứng kiểm toán. Chính sự tổng hợp và soát xét với tinh thần trách nhiệm cao nh vậy đã góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán, từ đó nâng cao uy tín của Công ty trong hoạt động kiểm toán. tj khác, quá trình soát xét đó cũng giúp Công ty kịp thời đa ra ý kiến t vấn có giá trị đối với khách hàng, tạo niềm tin cho khách hàng vào công tác kiểm toán.
Thứ hai, trong kiểm toán chi phí sản xuất ở Công ty VAE có sự kết hợp hiệu
quả giữa kiểm toán các phần hành, đặc biệt là sự kết hợp giữa kiểm tra chi tiết trong hàng tồn kho với kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, tiền lơng và các khoản trích theo lơng với kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp, kết hợp kiểm tra phần hành tiền, khấu hao tài sản cố định với kiểm tra chi phí sản xuất chung….. Tuy nhiên quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện vẫn còn một số hạn chế cần khác phục:
Thứ nhất, Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc thực hiện các thủ tục phân tích cha đợc Công ty chú trọng. Kiểm toán viên chỉ phân tích sơ qua một số chỉ tiêu quan trọng trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và thu thập một số tỷ suất sơ bộ về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Kết quả của các thủ tục này cũng rất ít khi đợc thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên.
Thứ hai, việc kiểm tra sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty VAE không sử dụng bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ mà sử dụng các ph- ơng pháp điều tra, phỏng vấn, kết hợp với thu thập tài liệu, sau đó kiểm toán viên tổng hợp lại các bằng chứng thu thập đợc dới dạng tóm tắt chất lọc trên các giấy tờ
làm việc. Cách làm này có u điểm là đơn giản, dễ hiểu nhng hiệu quả không cao, không thấy đợc điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị khách hàng.Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, các thủ tục phân tích cũng đợc kiểm toán viên sử dụng rất ít mà chủ yếu là phân tích xu hớng biến động cuả khoản mục chi phí sản xuất thông qua các bảng tính chênh lệch chi phí sản xuất qua các tháng trong năm và năm nay so với năm trớc. Do đó kết quả phân tích cha mô tả đợc sự biến động của khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác.
Hơn nữa, kiểm toán viên thờng sử dụng số liệu của nội bộ đơn vị đợc kiểm toán mà ít kết hợp với việc phân tích trong mối quan hệ với các số liệu khác cùng ngành. Điều đó sẽ làm giảm tính khách quan trong đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về khoản mục đợc kiểm toán.
Mặt khác, sau khi phân tích, kiểm toán viên không thờng xuyên lu lại trên các giấy tờ làm việc các nội dung phân tích, đặc biệt là đối với phân tích tỷ suất. Điều này gây khó khăn cho việc soát xét, đánh giá kết quả làm việc của kiểm toán viên sau này.
Thứ ba, về phơng pháp chọn mẫu kiểm toán: Công ty VAE thờng tiến hành
chọn mẫu theo 2 cách:
Chọn ra 1 số nghiệp vụ trong mỗi tháng của niên độ và tiến hành kiểm tra chi tiết. Số lợng nghiệp vụ chọn trong mỗi tháng tuỳ thuộc vào từng đợn vị khách hàng. Cách chọn này tuy đơn giản, tiết kiệm thời gian nhng mẫu đợc có tính đại diện không cao bởi khả năng có mặt của các nghiệp vụ trong mẫu chọn không đồng đều.
Chọn theo nguyên tắc số lớn có nghĩa là các nghiệp vụ có số d lớn sẽ có cơ hội đợc chọn trớc. Mặt khác, kiểm toán viên cũng dựa trên kinh nghiệm của mình để tiến hành chọn các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng và điều này hoàn toàn mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong trờng hợp đối với khách hàng thờng xuyên thì nguyên tắc chọn mẫu này rất dễ bị khách hàng nắm bắt. Ngoài ra, đối khi không chắc chắn sai sót xảy ra ở những nghiệp vụ có số d lớn mà lại xảy ra ở những nghiệp vụ có số d nhỏ nhng tần suất sai sót lại tơng đối lớn.
II. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính
1. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chính phủ Việt Nam đã thông qua chiến lợc hội nhập với nền kinh tế thế giới trong suốt thập niên vừa qua.Thực hiện chính sách đổi mới từ năm 1986 Việt Nam mở cửa hội nhập với khu vực và quốc tế đồng thời thực hiện các cải tổ cần thiết ở trong nớc một cách có hệ thống. Trớc hết đó là việc tự do hoá thơng mại nội địa,
cải cách các xí nghiệp quốc doanh, đa dạng hoá sở hữu, cải cách hệ thống tài chính hớng đến các hoạt động thị trờng và thu hút đầu t nớc ngoài xem. Năm 1993,Việt nam đã bình thờng hoá quan hệ với các tổ chức tài chính quốc tế nh Quỹ tiền tệ quốc tế(IMF), Ngân hàng thế giới(WB), Ngân hàng phát triển châu á(ADB). Ngày 28/7/1995, Việt Nam trở thành thành thành viên chính thức của Hiệp hội các nớc Đông Nam á(ASEAN) và ngày 15/12/1995, Việt Nam chính thức tham gia Khu vực mậu dịch tự do châu á(AFTA) bằng việc ký kết thoả ớc về Chơng trình u đãi thuế quan(CEPT). Ngày 18/11/1998, Việt Nam trở thành thành viên chính thức của Tổ chức hợp tác kinh tế châu á-Thái Bình Dơng(APEC).Ngày 13/7/2000 Việt Nam ký Hiệp định thơng mại song phơng với Mỹ và năm 2001 Quốc hội hai nớc đã phê chuẩn hiệp định đó, có hiệu lực thi hành từ 12/2001. Hiện nay, Việt Nam đang tham gia vào việc đàm phán song phơng và đa phơng để gia nhập Tổ chức thơng mại thế giới (WTO). Một khi tham gia vào WTO, vị trí thơng mại củaViệt Nam sẽ đợc nâng cao đáng kể trên thơng trờng thế giới vì WTO chiềm đến 90% khối lợng thơng mại thế giới. Tuy nhiên những thách thức mà Việt Nam phải đối đầu là vô cùng lớn lao.
Trong bối cảnh tiến trình hội nhập quốc tế đang diễn ra nhanh chóng và mạnh mẽ nh vậy, trong những năm gần đây, thị trờng dịch vụ kiểm toán nớc ta cũng có những bớc phát triển vợt bậc. Chúng ta đã bớc đầu tạo ra những điều kiện pháp lý cần thiết bằng việc ban hành 27 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Luật kế toán và 10 Chuẩn mực kế toán Việt Nam. Những thay đổi đó đã góp phần quan trọng đa hoạt động kiểm toán nớc ta từng bớc hội nhập với khu vực và thế giới. Tuy nhiên, bên cạnh những thành tựu bớc đầu đó thì thực trạng hoạt động kiểm toán ở nớc ta còn rất nhiều bất cập và yêu cầu phải đợc đổi mới hoàn thiện.
Hoàn thiện hoạt động kiểm toán cũng chính là hoàn thiện từng bộ phận cấu thành của một cuộc kiểm toán. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng đòi hỏi phải đ- ợc hoàn thiện hơn nữa nhằm thích ứng với sự đa dạng các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới.
2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính
2.1. Kiến nghị đối với Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Kiến nghị thứ nhất : Về đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên căn cứ vào những thông tin thu thập về hệ thống kiểm soát nội bộ, về tình hình kinh doanh của khách hàng để đánh giá trọng yếu và rủi ro. Thực tế kiểm toán viên thờng chỉ đánh giá khoản mục nào là trọng yếu. Tính trọng yếuđợc đánh giá mang tính chất định tính, tuy nhiên nếu không gắn liền với mức định lợng nào đó trong thực tế một khách hàng thì không có căn cứ phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục và
nh vậy kiểm toán viên sẽ khó xác định đợc số lợng và chất lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
Do vậy, khi đánh giá trọng yếu, Công ty nên dựa trên cả hai mặt định tính và định lợng và căn cứ vào một chỉ tiêu nào đó nh quy mô doanh nghiệp, quy mô nghiệp vụ kinh tế phát sinh, doanh thu….Ví dụ xác định trọng yếu căn cứ vào doanh thu:
Bảng 25: Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu Doanh thu (USD) Mức xác định (%)
Tới 500000 4 600000 3,5 700000 3,2 800000 3 900000 2,5 1000000 2 2000000 1,5 6000000 1 10000000 0,8 50000000 0,7 300000000 0,6 Trên1000000000 0,5
Kiến nghị thứ hai: Tăng cờng và nâng cao hiệu quả thực hiện các thủ tục
kiểm soát và các thủ tục phân tích
Tuy còn gặp nhiều khó khăn, nhng theo đánh giá thì trong thời gian sắp tới đây, cùng với xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ đợc nâng cao, thủ tục kiểm soát sẽ phát huy đợc vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Và khi đó thì việc đa ra các kết luận kiểm toán dựa trên các thủ tục kiểm soát và các thủ tục phân tích là điều tất yếu. Thực tế công tác kiểm toán tại Công ty VAE cho thấy, Công ty luôn chủ trơng thực hiện rất ít các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đây là một hạn chế rất lớn làm giảm hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Để tăng cờng các thủ tục kiểm soát, Công ty nên xây dựng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Đối với mỗi phần hành kiểm toán khác nhau nên có bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ riêng cho phần hành đó. Ưu điểm của phơng pháp này là cho thấy sự đa dạng của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng phàan hành khác nhau. Bảng câu hỏi có thể đợc lập đơn giản với các câu hỏi có tính chất trả lời nhanh: có, không. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, bảng câu hỏi có thể đợc thiết kế nh sau:
Bảng 26: Đề xuất các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất
Nội dung câu hỏi Có Không Ghi chú
Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
1. Có xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật t, định mức dự trữ