Lập báo cáo tài chính là cả một quá trình phức tạp trong việc lựa chọn các phương pháp, nguyên tắc kế tốn và vận dụng chúng một cách hợp lý. Do đĩ, để báo cáo tài chính cung cấp những thơng tin hữu ích cho mọi đối tượng sử dụng thì báo cáo tài chính phải được soạn thảo và trình bày dựa trên chuẩn mực kế tốn quốc tế và chuẩn mực kế tốn Việt Nam. Chuẩn mực đưa ra các khái niệm khuơn mẫu làm nền tảng cho việc lập báo cáo tài chính, trong đĩ cĩ xác định các tiêu chuẩn để đánh giá thế nào là thơng tin kế tốn hữu ích, đồng thời quy định các chuẩn mực kế tốn cụ thể cho việc lập báo cáo tài chính để vừa đảm bảo tuân thủ luật pháp lại vừa đảm bảo tính trung thực hợp lý. Mọi đối tượng sử dụng thơng tin trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp mong đợi cĩ sự đảm bảo là thơng tin mà họ sử dụng là những thơng tin trung thực, đầy đủ, khách quan, chính xác; kịp thời... Thơng qua đĩ, người sử dụng mạnh dạn đưa ra các quyết định phục vụ cho yêu cầu của mình. Trong phần này, luận án sẽ trình bày chuẩn mực kế tốn quốc tế và chuẩn mực kế tốn Việt Nam hiện hành về lập và trình bày báo cáo tài chính.
1.2.1. Chuẩn mực kế tốn quốc tế về trình bày báo cáo tài chính
IAS 1) mơ tả cơ sở cho việc trình bày các báo cáo tài chính. Chuẩn mực này thiết lập khuơn khổ và trách nhiệm của việc trình bày các báo cáo tài chính, hướng dẫn cấu trúc và yêu cầu nội dung tối thiểu trên các báo cáo tài chính và được áp dụng cho tất cả các báo cáo tài chính trên cơ sở các chuẩn mực kế tốn quốc tế. Mục tiêu của việc lập các báo cáo tài chính là cung cấp thơng tin cho các đối tượng quan tâm cả trong và ngồi doanh nghiệp.
Một hệ thống đầy đủ các báo cáo tài chính bao gồm: - Bảng cân đối kế tốn
- Báo cáo kết quả kinh doanh - Báo cáo khác phản ánh:
+ Những thay đổi về vốn chủ sở hữu
+ Những thay đổi của vốn chủ sở hữu ngồi các nghiệp vụ gĩp vốn và phân chia cho chủ sở hữu
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
- Các chính sách kế tốn và các thuyết minh khác.
Ngồi ra, chuẩn mực này cịn khuyến khích các nhà quản lý trong doanh nghiệp tĩm tắt tài chính ngồi các báo cáo tài chính nêu trên, nhằm mơ tả và giải thích các nhân tố ảnh hưởng tới quá trình hoạt động tài chính của doanh nghiệp; nguồn tiền huy động của doanh nghiệp; các chính sách quản lý rủi ro; các điểm mạnh, điểm yếu mà chưa được đề cập trên bảng cân đối kế tốn.
Chuẩn mực này chỉ ra các tiêu đề tối thiểu phải được trình bày trên bảng cân đối và báo cáo kết quả kinh doanh như: tên báo cáo, loại hình cơng ty, ngày tháng lập báo cáo, đồng tiền sử dụng,... Ngồi ra, các báo cáo cịn bao gồm các hướng dẫn cho việc nhận biết các khoản mục trên báo cáo.
Nội dung và kết cấu của các báo cáo tài chính cũng được chỉ ra, tuy nhiên khơng bắt buộc phải theo mẫu chuẩn tuyệt đối. Các báo cáo tài chính phải được lập ít nhất mỗi năm một lần. Nếu thời điểm lập báo cáo mà thay đổi và báo cáo tài chính được lập cho một giai đoạn khác, các doanh nghiệp phải nêu rõ lý do thay đổi và nêu rõ các
vấn đề cĩ thể xảy ra khi thay đổi về thời hạn lập này.
Báo cáo tài chính được coi là trình bày trung thực cĩ nghĩa là báo cáo tài chính đĩ phải bảo đảm tuân thủ được các yêu cầu chủ yếu sau:
- Lựa chọn chính sách kế tốn mà phù hợp hồn tồn với chuẩn mực kế tốn quốc tế hoặc việc thiếu một chuẩn mực kế tốn quốc tế nào đĩ, kết quả mang lại vẫn là các thơng tin phù hợp và cĩ thể tin cậy;
- Trình bày các thơng tin theo cách thức cĩ thể tăng tính hợp lý, tính tin cậy, tính so sánh và khả năng dễ hiểu;
- Cung cấp các thơng tin cần thiết trợ giúp cho quá trình nắm bắt tình hình tài chính và quá trình kinh doanh của doanh nghiệp.
Trong một số ít trường hợp, việc khơng tuân thủ các chuẩn mực kế tốn quốc tế thực sự cần thiết nhằm trình bày trung thực báo cáo tài chính thì doanh nghiệp phải đánh giá chính xác và tổng hợp sự khơng tuân thủ chuẩn mực kế tốn quốc tế tới hoạt động tài chính của đơn vị.
Các chuẩn mực và các thuyết minh nĩi chung nên được áp dụng nhất quán và chênh lệch do điều chỉnh được đưa vào tài khoản thu nhập giữ lại. IAS1 chỉ ra các nguyên tắc cơ bản phải tuân theo khi lập báo cáo tài chính:
- Nguyên tắc hoạt động liên tục; - Nguyên tắc nhất quán với năm trước; - Nguyên tắc dồn tích;
- Nguyên tắc trọng yếu;
Các yêu cầu phải tuân theo khi lập báo cáo tài chính: - Tính kịp thời;
- Tính khả dụng của các phương pháp áp dụng; - Nêu các chuẩn mực được áp dụng trước kia;
- Cơ sở cho việc lựa chọn một chính sách kế tốn và cách thức trình bày các cơ sở này;
- Các chỉ tiêu mang tính so sánh.
Dưới đây là nội dung chính của các báo cáo tài chính mà Chuẩn mực kế tốn quốc tế số 1 đề cập đến.
• Bảng cân đối kế tốn
Chuẩn mực kế tốn quốc tế số 1 (IAS1) khơng mơ tả định dạng của bảng cân đối kế tốn, khơng bắt buộc bảng cân đối kế tốn phải theo một biểu mẫu cố định mà IAS1 cho phép một doanh nghiệp cĩ thể trình bày bảng cân đối kế tốn theo một trong hai phương án: phương án sắp xếp tài sản theo mức độ khả thanh (tài sản ngắn hạn, tài sản dài hạn) và cơng nợ theo mức độ khẩn trương của việc thanh tốn (nợ ngắn hạn, nợ dài hạn) hoặc phương án sắp xếp tài sản và cơng nợ theo trình tự ngược lại. Trong đĩ, tài sản ngắn hạn là những tài sản cĩ thời gian luân chuyển trong vịng 1 năm hay một chu kỳ kinh doanh như: những tài sản nắm giữ cho mục đích thương mại, các loại hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản trả trước, các khoản đầu tư ngắn hạn, tiền và các khoản tương đương tiền. Những tài sản cịn lại ngồi những khoản trên, cĩ thời gian thu hồi trên 1 năm hoặc ngồi 1 chu kỳ kinh doanh được coi là tài sản dài hạn như: đất đai, nhà xưởng, thiết bị, tài sản vơ hình, đầu tư dài hạn, các khoản phải thu dài hạn, các khoản thuế chờ phân bổ.
Tương tự, các khoản nợ ngắn hạn là những khoản nợ mà thời hạn thanh tốn trong một chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp hoặc kỳ hạn thanh tốn trong vịng 12 tháng như: vay ngắn hạn, các khoản nợ mang tính thương mại và nợ ngắn hạn khác, các khoản thuế phải trả và các khoản dự phịng ngắn hạn. Những khoản cơng nợ khác cĩ thời gian thu hồi ngồi 1 năm hay ngồi một chu kỳ kinh doanh được coi là nợ dài hạn như: các khoản vay dài hạn, các khoản thuế hỗn lại phải trả, thu nhập hỗn lại phải phân phối, dự phịng dài hạn.
Chuẩn mực kế tốn quốc tế số 1 chỉ rõ các khoản mục tối thiểu sau đây phải trình bày trên bảng cân đối kế tốn:
- Đất đai, nhà cửa, máy mĩc thiết bị; - Tài sản cố định vơ hình;
- Tài sản tài chính;
- Các khoản đầu tư tính theo phương pháp vốn chủ sở hữu; - Hàng tồn kho;
- Các khoản phải thu;
- Tiền và các khoản tương đương tiền;
- Các khoản nợ phải trả ngắn hạn (phải trả nhà cung cấp và các khoản phải trả ngắn hạn khác);
- Các khoản dự phịng; - Các khoản nợ dài hạn;
- Các khoản nợ chịu lãi phải thanh tốn; - Vốn và các khoản dự trữ;
- Các khoản mục cần thiết khác phù hợp với chuẩn mực kế tốn nào đĩ. Đối với vốn cổ phần và số vốn dự trữ, các yếu tố sau đây phải được trình bày: - Số lượng các cổ phần được phép phát hành, số chính thức phát hành, số đã
được thanh tốn và số cịn chưa được thanh tốn; - Mệnh giá của cổ phiếu;
- Số cổ phần phát hành đầu năm, cuối năm; - Mơ tả các quyền lợi, các nghĩa vụ của cổ đơng;
- Số trái phiếu Chính phủ, bao gồm cả số mà các cơng ty con và các cơng ty liên kết đang nắm giữ.
- Cổ phần dự trữ cho các mục đích khác nhau theo các điều kiện và các hợp đồng cụ thể;
- Một sự mơ tả bản chất và mục tiêu của các khoản dự trữ theo các nguồn vốn chủ sở hữu;
- Cổ tức dự kiến và cổ tức thực hiện đã được duyệt; - Cổ tức chưa phân chia.
• Báo cáo kết quả kinh doanh
kế tốn quốc tế số 1phải được trình bày theo những hoạt động mà doanh nghiệp tiến hành, nghĩa là phải trình bày thu nhập (lãi, lỗ) theo hoạt động sản xuất - kinh doanh, hoạt động tài chính và hoạt động đầu tư. Trên báo cáo kết quả kinh doanh phải đề cập đến các khoản mục tối thiểu sau đây:
- Doanh thu;
- Giá vốn hàng bán; - Lãi (lỗ) gộp;
- Thu nhập khác từ hoạt động sản xuất - kinh doanh; - Chi phí bán hàng;
- Chi phí quản lý doanh nghiệp;
- Chi phí khác từ hoạt động sản xuất - kinh doanh; - Lãi (lỗ) từ hoạt động kinh doanh;
- Thu nhập hoạt động tài chính; - Thu nhập hoạt động đầu tư;
- Lãi (lỗ) trước thuế thu nhập doanh nghiệp; - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp; - Lãi (lỗ) thuần của kỳ;
- Lợi nhuận giữ lại (lợi nhuận chưa phân phối) đầu kỳ; - Lợi nhuận giữ lại (chưa phân phối) cuối kỳ.
Các khoản khác cĩ thể cần thiết phải tuân theo các chuẩn mực kế tốn quốc tế nào đĩ hoặc trình bày trung thực về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp sau một thời kỳ kinh doanh nhất định. Các khoản chi phí nên được phân tích theo cả nội dung của chi phí (chi phí vật liệu, chi phí nhân viên, chi phí khấu hao, ...) và theo cả chức năng của chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,...) trên báo cáo kết quả kinh doanh hoặc ở phần chú giải trên báo cáo này. Trường hợp doanh nghiệp phân loại theo chức năng chi phí thì các thơng tin về nội dung kinh tế của chi phí phải được trình bày.
IAS 1 tách biệt chuẩn mực riêng cho báo cáo lưu chuyển tiền tệ trong IAS 7, trong phần IAS 1 chỉ đề cập đến báo cáo về sự thay đổi vốn chủ sở hữu. IAS 7 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ” nêu rõ: các luồng tiền trong kỳ phải được phân loại theo các hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính.
Theo IAS 7, luồng tiền từ hoạt động kinh doanh chủ yếu bắt nguồn từ các hoạt động sinh lời cơ bản của doanh nghiệp. Thơng thường, trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ, các khoản tiền thu từ hoạt động kinh doanh bao gồm các khoản mục chủ yếu sau:
- Thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
- Thu bản quyền, phí, hoa hồng và các doanh thu khác; - Tiền trả cho các nhà cung cấp hàng hĩa và dịch vụ; - Tiền trả cho người lao động (kể cả trả hộ);
- Tiền nhận hay trả từ các hợp đồng dùng cho các mục đích mua bán hay thương mại;
- v.v...
Đối với hoạt động đầu tư, việc tách biệt các luồng tiền này cũng hết sức quan trọng vì các luồng tiền này thể hiện phạm vi mà các chi phí đã được thực hiện cho các nguồn dự định sẽ tạo ra lợi nhuận và các luồng tiền trong tương lai. Trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thơng thường luơng tiền từ hoạt động đầu tư bao gồm các khoản mục sau:
- Tiền trả để mua nhà xưởng, máy mĩc, thiết bị,...; - Tiền thu từ việc thanh lý, nhượng bán tài sản cố định; - Tiền mua tài sản cố định khác,...
Bên cạnh việc tách biệt tiền từ hoạt động đầu tư, việc tách biệt các luồng tiền từ hoạt động tài chính cũng rất cần thiết vì chúng rất hữu ích trong việc dự đốn những khoản mà các nhà cung cấp vốn cho doanh nghiệp địi hỏi trong các luồng tiền tương lai. Các luồng tiền phát sinh từ hoạt động tài chính thường bao gồm:
- Tạm ứng và thanh tốn cho cho các bên liên quan; - Vay mới chịu lãi suất;
- Thanh tốn các khoản vay chịu lãi suất; - Gĩp vốn pháp định mới.
Cũng theo IAS 7, báo cáo lưu chuyển tiền tệ cĩ thể được trình bày theo phương pháp gián tiếp hoặc phương pháp trực tiếp. Phương pháp gián tiếp xuất phát từ lãi hay lỗ rịng được điều chỉnh cho các giao dịch khơng dùng tiền, các khoản chờ phân bổ,... Phương pháp trực tiếp trình bày trực tiếp luồng tiền từ các hoạt động mà doanh nghiệp tiến hành trên cơ sở ghi chép kế tốn của doanh nghiệp.
• Bản thuyết minh báo cáo tài chính
Điều tối thiểu mà thuyết minh báo cáo tài chính phải thực hiện được là phải trình bày các chính sách kế tốn đang thực hiện, các thơng tin hoặc chính sách kế tốn theo các chuẩn mực kế tốn quốc tế khác, mơ tả chính xác hoặc phân tích cụ thể các khoản mục được chỉ ra trên các báo cáo tài chính, các thơng tin được yêu cầu hoặc được khuyến khích bởi các chuẩn mực kế tốn khác cần thiết nhằm mục tiêu nắm bắt và trình bày trung thực về các báo cáo tài chính.
Các chú dẫn cần thiết phải cĩ sự tham khảo chéo (tham khảo bổ sung với các khoản mục được trình bày trên báo cáo tài chính và các chú dẫn khác cĩ liên quan).
Dưới đây là các thơng tin bắt buộc phải trình bày theo IAS 1 (nếu chưa được phản ánh trên một báo cáo tài chính nào đĩ):
- Vị trí địa lý của doanh nghiệp; - Đất nước hoặc nơi cĩ sự hợp nhất; - Cơ cấu luật pháp;
- Nơi đăng ký kinh doanh hoặc trụ sở chính của cơng ty;
- Một sự mơ tả về các hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp;
- Tên của cơng ty mẹ, nếu doanh nghiệp là một thành viên của cơng ty mẹ, hoặc thành viên của một tập đồn nào đĩ;
- Số lượng cơng nhân viên tính đến thời điểm cuối năm và số trung bình. Các báo cáo tài chính được yêu cầu là trình bày trung thực tình trạng tài chính, hoạt động tài chính và dịng tiền của một doanh nghiệp. Sự trình bày trung thực như
vậy nĩi chung sẽ tuân theo các chuẩn mực kế tốn quốc tế.
Bên cạnh hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập, Chuẩn mực kế tốn quốc tế số 27 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn hoạt động đầu tư vào cơng ty con” cũng đề cập đến hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất. Theo IAS 27, báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đồn được trình bày như báo cáo của một doanh nghiệp độc lập. IAS 27 đề cập đến các vấn đề chính như: trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất, trình tự hợp nhất.
Về trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, IAS 27 quy định báo cáo tài chính hợp nhất phải thể hiện được các thơng tin về tập đồn như một doanh nghiệp độc lập. Các báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải áp dụng chế độ kế tốn một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hồn cảnh tương tự. Ngồi ra, báo cáo tài chính hợp nhất cịn phải trình bày danh sách các cơng ty thành viên nịng cốt, bao gồn cả tên cơng ty, nước sở tại, tỷ lệ sở hữu của cơng ty mẹ,...
Về phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất, IAS 27 chỉ rõ: Cơng ty mẹ khi hợp nhất báo cáo tài chính phải hợp nhất tất cả báo cáo tài chính của các cơng ty thành viên ở trong và ngồi nước, ngoại trừ các cơng ty thành viên mà cơng ty mẹ chỉ cĩ quyền kiểm sốt tạm thời (do cơng ty thành viên chỉ được mua và nắm giữ nhằm mục đích thanh lý trong tương lai gần) hoặc hoạt động của cơng ty thành viên bị hạn chế trong thời gian dài và khơng cĩ khả năng chuyển vốn cho cơng ty mẹ.
Về trình tự hợp nhất, theo IAS 27, báo cáo tài chính của cơng ty mẹ và các cơng